ITPB3/423-1/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 stycznia 2012 r. Spółka (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółką") przejęła w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: - Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "Kodeks pracy") XX pracowników od:

* pracodawcy Y. Sp. z o.o., podstawą naliczania zwiększonego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych u poprzedniego pracodawcy był: § 1 ust. 6 Protokołu Dodatkowego Nr 1 z dnia 15 stycznia 2008 r. (zarejestrowany w dniu: 8 lutego 2008 r. pod numerem XX) do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Sp. z o.o. (obecnie Y. Sp. z o.o.) zawartego dnia 8 marca 2007 r. pomiędzy ww. pracodawcą a dwoma organizacjami związkowymi działającymi u tego pracodawcy. Zgodnie z treścią § 1 ust. 6 Protokołu Dodatkowego Nr 1, art. 42 ust. 1 pkt 1.2 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy otrzymał brzmienie: "W roku 2008 Pracodawca dokona odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości 2,5-krotności odpisu podstawowego. Od 2009 r. do 2017 r. Pracodawca będzie dokonywał odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych - w wysokości 3-krotności odpisu podstawowego wynikającego z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych". Część z tych pracowników wcześniej Y. Sp. z o.o. przejęła z Oddziałów O. S.A. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W stosunku również do tych pracowników Y. Sp. z o.o. stosowała zwiększony odpis na ZFŚS na podstawie ww. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Sp. z o.o. w związku z art. 2418 § 1 zdanie drugie Kodeksu pracy.

Jak z powyższego wynika u pracodawcy, od którego Spółka przejęła pracowników, na dzień przejęcia obowiązywał zarejestrowany przez właściwego okręgowego inspektora pracy zakładowy układ zbiorowy pracy, na mocy którego pracodawca ten miał obowiązek dokonywania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości trzykrotności odpisów przewidzianych postanowieniami Ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Spółka stosownie do postanowień art. 2418 Kodeksu pracy stosuje w dalszym ciągu w odniesieniu do przejętych pracowników postanowienia odpowiedniego zakładowego układu zbiorowego pracy, który obowiązywał u poprzedniego pracodawcy tychże pracowników. Do dnia dzisiejszego postanowienia przedmiotowego zakładowego układu zbiorowego pracy nie zostały przez nowego pracodawcę wypowiedziane. Mając na względzie powyższe Spółka dokonuje odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości trzykrotności odpisów podstawowych przewidzianych Ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Środki z tego tytułu przekazywane są przez Wnioskodawcę na wydzielony rachunek bankowy w terminach przewidzianych przepisami prawa obowiązującymi w tym zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że nie posiada własnego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, zaś obowiązujący w Spółce regulamin wynagradzania nie przewiduje dokonywania zwiększonych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

W odniesieniu do zadanych pytań Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej określanym również jako: "ZFŚS" lub "Fundusz") obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o ZFŚS fundusz tworzą - z zastrzeżeniem ust. 2 - pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 ustawy o ZFŚS u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1 układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony.

W myśl art. 6 ust. 1 Ustawy o ZFŚS, odpisy i zwiększenia, o których mowa m.in. w art. 3-5 obciążają koszty działalności pracodawcy. Stosownie zaś do powołanego art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy takie, tj. obciążające koszty działalności pracodawcy w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podwyższony odpis na ZFŚS przewidziany w układzie zbiorowym pracy stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten znajdzie zastosowanie również w przypadku odpisów na ZFŚS dokonywanych zgodnie z art. 241⁸ Kodeksu pracy. Stosownie do powołanego przepisu, spółka przejmująca pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, jest zobowiązana do stosowania, w stosunku do przejętych pracowników, w całości postanowień układów zbiorowych, którymi pracownicy ci byli objęci przed przejściem zakładu pracy.

Przepis ten nie oznacza wprawdzie, że nowy pracodawca staje się stroną wspomnianych układów zbiorowych pracy. Jest natomiast związany ich postanowieniami wobec przejętych pracowników, zarówno tymi, które kształtują treść stosunków pracy, jak i tymi, które wpływając na sytuację pracowników, nie kształtują treści owych stosunków. Oznacza to, że nowy pracodawca jest związany także tymi postanowieniami układu zbiorowego, które odnoszą się do wysokości odpisów na ZFŚS. W efekcie już z chwilą przejścia zakładu pracy (i przez kolejny rok) spółka przejmująca dokonuje podwyższonych odpisów na ZFŚS w stosunku do przejętych pracowników zgodnie z postanowieniami wspomnianego układu zbiorowego pracy. Z uwagi na fakt, że są to odpisy przewidziane w obowiązującym pracodawcę układzie zbiorowym, są one odpisami, o których mowa w art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 Ustawy o ZFŚS, tj. odpisami, które stosownie do Ustawy o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, a co za tym idzie stanowią one koszt uzyskania przychodów Spółki od momentu przejęcia przez nią pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Spółka uważa, że dokonany w ten sposób dodatkowy odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych będzie stanowił koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania przelewu jego równowartości na rachunek Funduszu.

Artykuł 241^{8 §} 2 Kodeksu pracy, stanowi, że po upływie okresu stosowania dotychczasowego układu wynikające z tego układu warunki umów o pracę lub innych aktów stanowiących podstawę nawiązania stosunku pracy stosuje się do upływu okresu wypowiedzenia tych warunków, przy czym w przypadkach tych stosuje się art. 241^{13 §} 2 zdanie drugie, z którego wynika, że przy wypowiedzeniu dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy nie mają zastosowania przepisy ograniczające dopuszczalność wypowiadania warunków takiej umowy lub aktu.

Biorąc powyższe pod uwagę w sytuacji, jeśli nowy pracodawca po upływie roku od dnia przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy nie dokona wypowiedzenia warunków pracy i płacy, zobowiązany jest w dalszym ciągu do stosowania postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy, w tym tych nakładających obowiązek naliczania i odprowadzania zwiększonego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Spółka do chwili obecnej nie wypowiedziała żadnym z przejętych pracowników warunków wynikających z układu zbiorowego pracy. Z uwagi na brak takiego wypowiedzenia w ocenie Wnioskodawcy także po upływie roku od przejścia pracowników Spółka ma obowiązek nadal stosować względem tych pracowników zakładowy układ zbiorowy pracy obowiązujący u poprzedniego pracodawcy, gdyż układ ten nadal pozostaje w mocy. Tym samym względem przejętych pracowników w dalszym ciągu obowiązuje układ zbiorowy zarejestrowany jeszcze przez poprzedniego pracodawcę w odpowiednich rejestrach prowadzonych przez właściwych okręgowych inspektorów pracy, w tym postanowienia tego układu dotyczące wysokości odpisów na Fundusz. Skoro zaś na mocy wskazanych norm prawnych na Wnioskodawcy ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zwiększonego odpisu na ZFŚS, to Spółce przysługuje na mocy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b w zw. z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, prawo zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej Ustawy.

Tytułem uwagi uzupełniającej należy dodać, iż stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w treści niniejszego pisma jest zgodne z utrwaloną praktyką orzeczniczą organów podatkowych, które zgodnie przyjmują, że podwyższony odpis podatnika na ZFŚS stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że został on dokonany zgodnie z właściwymi przepisami regulującymi funkcjonowanie ZFŚS. Nie ulega wątpliwości, że warunek ten został w niniejszym przypadku spełniony, co tym samym oznacza, że wydatki Wnioskodawcy mogą być w zakresie pracowników przejętych w trybie art. 231 Kodeksu pracy w całości zaliczone do jego kosztów podatkowych.

Opinia taka zawarta została m.in. w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 5 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1338/10/MS), w której czytamy: "W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota dodatkowego odpisu na ZFŚS będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zwiększenie odpisu jest zgodne z przepisami ustawy o ZFŚS." Zbliżone stanowisko zawarte zostało także w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-226/10/MO) oraz 11 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-1540/09/PP). Trzeba również pamiętać, w niniejszym zakresie orzecznictwo organów podatkowych ma stabilny charakter już od wielu lat. Na dowód tego przywołać można stanowisko jakie zajął Pomorski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 15 listopada 2006 r. (DP/423-0130/06/AK), w którym czytamy: "stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS koszty działalności pracodawcy obciążają odpisy i zwiększenia ukształtowane zarówno w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami ustawy, jak i w wysokości wynikającej z układów zbiorowych pracy lub regulaminu wynagradzania." Tak samo: pismo Dyrektora Pierwszego Urzędu Skarbowego Tarnowie z dnia 20 lutego 2007 r. (DO/423-3/06). W świetle powyższego dla celów podatkowych odpisy i zwiększenia na ZFŚS tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy stanowią koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o ZFŚS, o ile ich równowartość przekazana została na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 lipca 1997 r., nr PO3-4852/722-491/WK/97 stwierdziło, iż pracodawcy, którzy skorzystali z możliwości wynikających z art. 4 ustawy o ZFŚS i dowolnie ukształtowali, w oparciu o układy zbiorowe pracy, wysokość odpisu na Fundusz - to odpis ten i jego zwiększenia (nawet w wysokości wyższej od określonego w art. 5 ustawy) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a rezultatem ich poniesienia jest uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednym z rodzajów kosztów występujących w zakładzie pracy są tzw. koszty pracownicze. Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Innymi słowy, aby zaliczyć dane odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych konieczne jest spełnienie przez nie dwóch warunków, mianowicie:

* odpisy i zwiększenia obciążają koszty działalności pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm. - dalej ustawa o ZFŚS);

* środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o ZFŚS, fundusz tworzą, z zastrzeżeniem ust. 2, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 ustawy o ZFŚS, u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony. W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy o ZFŚS, u pracodawców określonych w art. 3 ust. 1, których pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w sprawach, o których mowa w ust. 1, może zawierać regulamin wynagradzania.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ww. ustawy o ZFŚS, cytowanym powyżej.

W konsekwencji skoro Spółka jest zobowiązana do dokonywania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na gruncie stosownych przepisów, to należy stwierdzić, że będzie również uprawniona do zaliczenia wskazanych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, o ile dokona wpłaty tychże środków na wyodrębnione konto Funduszu.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że stosownie do art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oznacza to zarazem, iż Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do interpretowania przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota opisywanych we wniosku odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że dokonywane odpisy w przypadku pracowników przejętych z innych przedsiębiorstw są zgodne z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Spółka jest zobowiązana do ich ponoszenia, a środki pieniężne stanowiące równowartość dokonywanych odpisów zostaną wpłacone na rachunek Funduszu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.