ITPB3/415-27a/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 wskazanej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 wskazanej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które samodzielnie uprawia. W związku z planowaną budową linii energetycznej wysokiego napięcia przez Spółkę Akcyjną, która przebiegać ma po nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zawarł w dniu 28 września 2011 r. umowę przedmiotem której jest ustanowienie służebności przesyłu na działce położonej w D. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, zaś jej przedmiotem jest prawo do korzystania z nieruchomości w celu budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kv, w szczególności do: posadowienia słupów, podwieszenia napowietrznych przewodów linii, w pasie technologicznym oraz korzystania z tych urządzeń oraz ich użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. w zakresie całodobowego wstępu, obchodu, wjazdu i przejazdu sprzętem, swobodnego całodobowego dostępu do urządzeń linii w celu przeglądu, konserwacji, naprawy, remontu, usuwania awarii, przebudowy lub wymiany linii oraz rozbudowy, a także dystrybucji energii elektrycznej. Nadto służebnością jest również objęty obowiązek znoszenia posadowionych na nieruchomości urządzeń, o których mowa powyżej oraz ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości w pasie technologicznym linii o szerokości 14 metrów, polegającym na korzystaniu z nieruchomości obciążonej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi eksploatacji linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i środowiska oraz ochrony życia ludzkiego. Wnioskodawca zobowiązany również został do powstrzymywania się od wszelkich działań, które uniemożliwiłyby dostęp do urządzeń, których przebieg przez nieruchomość został oznaczony kolorem czerwonym na mapie stanowiącej załącznik nr 1 do umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Z powyższego wynika, iż ustanowienie służebności przesyłu i ustawienie słupa powoduje trwałe ograniczenie korzystania z przedmiotowej nieruchomości, jak również zmniejszenie jej wartości. Zważyć bowiem należy, iż ze służebnością związany jest również zakaz wznoszenia budynków, utrzymywania drzew oraz krzewów w wyższej wysokości. Z tytuł tejże służebności Wnioskodawcy wypłacono jednorazowe świadczenie w określonej kwotowo wysokości. W związku otrzymaniem powyższej kwoty na rzecz Wnioskodawcy wystawiony został PIT-8C, w którym otrzymane świadczenie zostało zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, (...) o jakim mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie otrzymane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu, jeśli tak, to w jakiej wysokości, w jakim terminie płatne i na jakim formularzu.

We własnym stanowisku Wnioskodawca stwierdził, że otrzymane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis powyższy przewiduje, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie (...) zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (...). Jakkolwiek literalne brzmienie umowy wskazuje, iż została ustanowiona służebność przesyłu, (nie zaś jak to wskazuje literalnie przepis - służebność gruntowa), to należy wskazać, iż wykładni i określenia zakresu zwolnienia nie można dokonywać w oderwaniu od etiologii służebności oraz ich rodzajów. Zważyć bowiem należy, iż przed dniem 3 sierpnia 2008 r. istniały tylko dwa rodzaje służebności - gruntowe i osobiste. Wprowadzenie unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikało w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji "liniowych". W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji (por. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z dnia 30 maja 2008 r.). W dniu 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 305¹-305⁴ k.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu tej ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tego zagadnienia, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji "liniowych". Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianej w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Dlatego też nie sposób uznać, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po dniu 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie to przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. W orzecznictwie podnosi się bowiem, iż z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej.

Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. W tej sytuacji nie sposób uznać, że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym".

Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu (vide. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. I SA/Bk 259/11; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 949/10). Dodatkowo należy wskazać, iż NSA stwierdził w przywołanym wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., iż wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Argumentujący powyższe Sąd wskazał, iż przepisy k.c. oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna nie określają nazwy tego świadczenia. Świadczenie pieniężne wypłacone osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy przychód otrzymany z wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega opodatkowaniu. Przedstawiona powyżej wykładania oparta jest na orzecznictwie Sądów Administracyjnych - w tym również WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 5 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 259/11, wskazał, iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnię historyczną i funkcjonalną należy uznać, że po dniu 2 sierpnia 2008 r., zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Należy jednak podkreślić, iż służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów.

Wyjaśnić należy, iż skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku zawartej umowy Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku Wnioskodawcy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie, bowiem odszkodowanie to przyznane zostało z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, której ww. przepis nie wymienia jako tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Skoro więc ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych milczy na temat zwolnienia z opodatkowania odszkodowania przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, ani też w żaden sposób nie odsyła do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie, to brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przeciwna interpretacja tego przepisu, byłaby bowiem sprzeczna z zasadami językowej wykładni przepisów prawa, mającej priorytet przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnić przy tym należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania, muszą one być zatem interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Reasumując świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na należącym do niego gruncie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków w innych sprawach.

Jednocześnie należy wskazać, iż załączone do wniosku dokumentu nie podlegały analizie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.