ITPB2/4514-13/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 lutego 2015 r., uzupełnionym w dniu 23 lutego 2015 r. i 29 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 lutego 2015 r. i 29 kwietnia 2015 r.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"). Obecny rok obrotowy Spółki, zgodnie z brzmieniem jej statutu, zaczął się w 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r. Akcjonariuszami Wnioskodawcy były od początku i są obecnie osoby fizyczne.

Aktualnie planowane jest zawarcie transakcji z inną spółką ("Kontrahent"), w ramach, której Spółka nabędzie od Kontrahenta znak towarowy (dalej: "Znak towarowy"). W związku z tym, że na dzień przeprowadzenia transakcji Spółka nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby jej na samodzielne sfinansowanie nabycia Znaku towarowego, a Spółka nie chciałaby ze względu na koszty i ograniczenia biznesowe korzystać w tym celu z finansowania zewnętrznego (np. bankowego), Spółka planuje przeprowadzić transakcję opartą przynajmniej w części o finansowanie dłużne udzielone bezpośrednio przez Kontrahenta. Transakcja ma zostać przeprowadzona w następujący sposób:

1. Spółka wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez Kontrahenta. Zgodnie z warunkami emisji obligacji Kontrahent będzie zobowiązany do nabycia obligacji, a więc zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Spółce będzie przysługiwała wobec Kontrahenta wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji;

2. nabycie obligacji zostanie rozliczone w formie bezgotówkowej, w ramach datio in solutum, tzn. działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, wynikającego z nabycia obligacji, Kontrahent (w miejsce świadczenia pieniężnego) przeniesie na rzecz Spółki Znak towarowy.

Nabycie Znaku towarowego w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane w umowie zawartej przez Spółkę i Kontrahenta, w której strony uznają, że zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty Spółce kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, która nie została nabyta za gotówkę) zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Spółki Znaku towarowego przez Kontrahenta. Tym samym nabycie Znaku towarowego przez Spółkę nastąpi w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), którą reguluje art. 453 ustawy - Kodeks cywilny. Wartość rynkowa Znaku towarowego będzie odpowiadała cenie emisyjnej tej części obligacji, które zostaną nabyte przez Kontrahenta w wyniku datio in solutum - tj. w zamian za Znak towarowy. Nabyty Znak Towarowy zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy i będzie podlegać amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie Znaku towarowego w ramach datio in solutum spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlega zamknięty katalog czynności:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany wymienionych wyżej umów (jeśli skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania) a także orzeczenia sądów (w tym polubownych) oraz ugody - jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak wymienione wyżej czynności/zmiany umów. Powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają ściśle określone czynności wskazane w powołanym powyżej - enumeratywnym - katalogu. Według Wnioskodawcy należy zatem uznać, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było precyzyjne określenie zakresu czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie przez ustawodawcę zasady numerus clausus, czyli katalogu zamkniętego zdarzeń i czynności, które podlegają opodatkowaniu oznacza, że żadna czynność prawna, która w tym katalogu nie została wymieniona, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy przez analogię do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie - np. ze względu na podobieństwo skutków prawnych czy ekonomicznych, które czynności te wywołują. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko jest też podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że: z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne" należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi (interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2008 r., nr ILPB2/415-249/07-2/MK). W innej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone (interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2009 r., nr ILPB2/436-112/08-2/MK). Minister Finansów podtrzymuje wskazane stanowisko także w ostatnich interpretacjach indywidualnych wydawanych wobec takich pytań - w tym zakresie m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r., nr IPPB2/436-175/14-2/AF; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/436-114/14-2/AF; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 r., nr ILPB2/436-244/13-2/TR.

Wnioskodawca stwierdza, że czynność przeniesienia Znaku towarowego, w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, celem zwolnienia się z zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach datio in solutum, zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie znaku towarowego (czynność rozporządzająca) nie następuje jednak w wykonaniu umowy sprzedaży (zgodnie z definicją w art. 535 Kodeksu cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy zamiany, czy zmiany umowy spółki). Reasumując, Wnioskodawca uważa, że czynność przeniesienia Znaku towarowego w ramach datio in solutum nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - jako że czynność ta nie została zamieszczona w zamkniętym katalogu zdarzeń/czynności podlegających temu podatkowi, który zawiera art. 1 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka - Wnioskodawca - planuje zawarcie transakcji z inną spółką, w ramach, której nabędzie od Kontrahenta Znak towarowy. W związku z tym, że na dzień przeprowadzenia transakcji Spółka nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby jej na samodzielne sfinansowanie nabycia Znaku towarowego, planuje przeprowadzić transakcję opartą przynajmniej w części o finansowanie dłużne udzielone bezpośrednio przez Kontrahenta. Transakcja ma zostać przeprowadzona w następujący sposób:

1. Spółka wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez Kontrahenta. Zgodnie z warunkami emisji obligacji Kontrahent będzie zobowiązany do nabycia obligacji, a więc zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Spółce będzie przysługiwała wobec Kontrahenta wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji;

2. nabycie obligacji zostanie rozliczone w formie bezgotówkowej, w ramach datio in solutum, tzn. działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, wynikającego z nabycia obligacji, Kontrahent (w miejsce świadczenia pieniężnego) przeniesie na rzecz Spółki Znak towarowy.

Nabycie Znaku towarowego w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane w umowie zawartej przez Spółkę i Kontrahenta, w której strony uznają, że zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty Spółce kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, która nie została nabyta za gotówkę) zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Spółki Znaku towarowego przez Kontrahenta. Tym samym nabycie Znaku towarowego przez Spółkę nastąpi w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że czynność przeniesienia Znaku towarowego w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego - równego cenie emisyjnej - za wyemitowane obligacje, na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.