ITPB2/4511-928/15/TJ - PIT w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C w związku z nabyciem od byłego udziałowca udziałów w celu umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C w związku z nabyciem od byłego udziałowca udziałów w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C w związku z nabyciem od byłego udziałowca udziałów w celu umorzenia.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wspólnik Spółki z o.o. - Wnioskodawcy - posiadał 12 udziałów, co stanowiło 40% jej kapitału zakładowego. Wspólnik ten w 2014 r. sprzedał na rzecz Spółki 6 udziałów w Jej kapitale zakładowym. Spółka nabyła te udziały własne w celu ich umorzenia. Strony uzgodniły, że cena zostanie zapłacona przez nabywcę w trzech równych ratach - po 1/3 wartości w każdym roku, tj. w 2014, 2015 i 2016. Spółka z tytułu dokonanej transakcji wystawiła sprzedawcy informację PIT-8C za 2014 r., w której wykazała całą kwotę transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choć nie zostały faktycznie otrzymane przez byłego udziałowca przychody ze sprzedaży udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, są przychodem sprzedającego w dacie sprzedaży i powinny być wykazane w informacji PIT-8C sporządzonej za rok sprzedaży udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyłączony od dnia 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z ich wyłączeniem z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Wobec powyższego dochód powstaje u sprzedającego nawet jeżeli cena sprzedaży nie została jeszcze faktycznie zapłacona i sprzedający nie otrzymał wszystkich należnych mu środków z tytułu zbycia udziałów. Spółka była więc zobowiązana do wykazania pełnej ceny sprzedaży na informacji PIT-8C za rok sprzedaży, tj. 2014, a sprzedający miał obowiązek rozliczenia podatku od całej kwoty transakcji, a nie tylko otrzymanej transzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika natomiast, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnik Spółki z o.o. - Wnioskodawcy - posiadał 12 udziałów, co stanowiło 40% Jej kapitału zakładowego. Wspólnik ten w 2014 r. sprzedał na rzecz Spółki 6 udziałów w Jej kapitale zakładowym. Spółka nabyła te udziały własne w celu ich umorzenia. Strony uzgodniły, że cena zostanie zapłacona przez nabywcę w trzech równych ratach - po 1/3 wartości w każdym roku, tj. w 2014, 2015 i 2016. Spółka z tytułu dokonanej transakcji wystawiła sprzedawcy informację PIT-8C za 2014 r., w której wykazała całą kwotę transakcji.

W związku z powyższym opisem wyjaśnić należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej (sp. z o.o.) został uregulowany w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jednym z rodzajów umorzenia udziałów jest umorzenie dobrowolne. Zostało ono określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaży, darowizny). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, ale o rodzaj transakcji, czynności prawnej, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 199 § 1 Kodeksu nie dotyczy samego umorzenia, ale czynności prawnej dokonywanej w celu umorzenia w przyszłości

Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest więc szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się tak z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów.

W związku z przedstawionymi przez Wnioskodawcę wątpliwościami wyjaśnić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem, jak wynika z powyższych wyjaśnień, na skutek odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia przeprowadzonego po dniu 31 grudnia 2010 r. osoba fizyczna dokonująca takiego zbycia, osiąga przychód ze zbycia takich udziałów, kwalifikowany do przychodu z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak natomiast stanowi ust. 2 pkt 4 tego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Wskazać również należy, że powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wyjaśnić należy, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "należny" rozumieć należy jako przysługujący, należący się komuś lub czemuś, bez względu na to, czy został on faktycznie otrzymany.

Użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy sformułowanie stanowi więc wyjątek od zasady określonej w art. 11 ust. 1, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc postępowanie Wnioskodawcy polegające na wykazaniu w informacji o osiągniętych dochodach dochodów uzyskanych przez wspólnika Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia w 2014 r., tj. w roku dokonania tego zbycia, pomimo, że zgodnie z umową należność dla zbywcy realizowana (wypłacana) jest w ratach było prawidłowe. Do postępowania takiego zobowiązywał Wnioskodawcę art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Natomiast zbywający udziały, zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, powinien po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.