ITPB2/4511-92/16/TJ - PIT w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył na współwłasność działkę 221/77 w Z. przeznaczoną pod budownictwo jednorodzinne (grunt rolny RV). Działka została zakupiona za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego w banku M. W dniu 3 czerwca 2015 r. w wyniku rozwodu i podziału majątku Wnioskodawca otrzymał połowę własności działki 221/77 od żony. Zobowiązał się również spłacać samodzielnie kredyt zaciągnięty na zakup tej działki w wysokości 96 000 zł (kwota pozostała do spłaty na dzień podziału majątku, kaucja hipoteczna 119 000 zł). Podział majątku był równy, jednak akt notarialny podziału majątku nie opisuje tego szczegółowo.

W celu wyrównania wartości podziału majątku miała miejsce spłata przez Wnioskodawcę na rzecz żony w wysokości 80 000 zł.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca postanowił zamienić działkę 221/77 w Z. o powierzchni 1344 m² na mniejszą o powierzchni 1000 m² o numerze 221/165 w Z. wraz z dopłatą 39 560 zł od nowego nabywcy. Działki są przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne oznaczone jako grunty rolne RV.

Strony umowy zamiany wyceniły działki na wartość:

* Działka 221/77 w Z., o pow. 1344 m² na 154 560 zł

* Działka 221/165 Z., pow. 1000 m² na 115 000 zł

Czyli wartość 1 m² na 115 zł/m²

Tytułem wyrównania wartości działek/zamiany Wnioskodawca otrzymał od nowego właściciela działki 221/77 kwotę 39 560 zł.

Kwotę 39 560 zł otrzymaną tytułem wyrównania wartości działek oraz kwotę 54 272 zł 60 gr z własnych oszczędności w łącznej kwocie 93 832 zł 60 gr Wnioskodawca przeznaczył na spłatę zaciągniętego w 2006 r. kredytu na zakup działki 221/77.

Spłata kredytu nastąpiła w dniu 15 września 2015 r. w wysokości 24424,76 CHF co przeliczając po kursie (ze strony Ministerstwa Finansów z ww. dnia) daje kwotę 93 832 zł 60 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku zamiany działek (z 221/77 na 221/165 z dopłatą) przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne (grunty rolne RV), wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien zapłacić podatku dochodowego od zamiany działek (z działki 221/77 na działkę 221/165). Wnioskodawca uważa, że połowę własności działki 221/77 nabył w 2006 r., czyli ponad 5 lat temu. Drugą połowę własności działki 221/77 nabył od żony w trakcie rozwodu/podziału majątku, który w założeniu małżonków był podziałem równym. Wnioskodawca zaznacza, że własność od żony nabył wraz z obciążeniem - kredytem hipotecznym (zabezpieczenie kaucyjne). Dodatkowo nastąpiła spłata przez Wnioskodawcę na rzecz żony w wysokości 80 000 zł. Ponadto kwotę 39 560 zł uzyskaną z transakcji zamiany oraz kwotę 54 272 zł 60 gr z własnych oszczędności w łącznej kwocie 93 832 zł 60 gr (24 424,76 CHF) Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. wspólnie przez małżonków na zakup przedmiotowej działki 221/77.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyty w cytowanym przepisie zwrot "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz lub rzecz i kwota pieniężna, a nie wyłącznie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, że umowa zamiany to odpłatna czynność prawna jest art. 604 ustawy - Kodeks cywilny, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany - inna rzecz.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył na współwłasność działkę 221/77 przeznaczoną pod budownictwo jednorodzinne (grunt rolny RV). Działka została zakupiona za środki pochodzące z kredytu. W dniu 3 czerwca 2015 r. w wyniku rozwodu i podziału majątku Wnioskodawca otrzymał połowę własności działki 221/77 od żony. Zobowiązał się również spłacać samodzielnie kredyt zaciągnięty na zakup tej działki w wysokości 96 000 zł (kwota pozostała do spłaty na dzień podziału majątku, kaucja hipoteczna 119 000 zł). Podział majątku był równy, jednak akt notarialny podziału majątku nie opisuje tego szczegółowo. W celu wyrównania wartości podziału majątku miała miejsce spłata przez Wnioskodawcę na rzecz żony w wysokości 80 000 zł.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca postanowił zamienić działkę 221/77 o powierzchni 1344 m² na mniejszą o powierzchni 1000 m² wraz z dopłatą 39 560 zł od nowego nabywcy. Strony umowy zamiany wyceniły działkę 221/77 na 154 560 zł, a działkę 221/165 na 115 000 zł. Działki są przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne oznaczone jako grunty rolne RV. Kwotę 39 560 zł otrzymaną tytułem wyrównania wartości działek oraz kwotę 54 272 zł 60 gr z własnych oszczędności w łącznej kwocie 93 832 zł 60 gr Wnioskodawca przeznaczył na spłatę zaciągniętego w 2006 r. kredytu na zakup działki 221/77.

W związku z tak opisanym zdarzeniem wyjaśnić należy, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia na współwłasność (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze, odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast dokonany podział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Co więcej, w sytuacji, gdy z nabyciem takim związane jest jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz strony zbywającej - w tym jak w niniejszej sprawie zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty na rzecz żony - w części przypadającej proporcjonalnie na tą nieruchomość - oraz przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie opisanej we wniosku nieruchomości - nabycie takie nabiera charakteru odpłatnego. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). W takim przypadku jak analizowany odpłatnością będzie więc przypadająca na zbywcę wartość zobowiązania kredytowego pozostałego do spłaty oraz wartość dokonanej spłaty w części przypadającej na tą nieruchomość.

W świetle przedstawionych wyjaśnień stwierdzić więc należy, że - wbrew opinii Wnioskodawcy - dokonany pomiędzy Nim i byłą żoną podział majątku wspólnego, z uwagi na to, że towarzyszyła mu spłata ze strony Wnioskodawcy na rzecz żony, nie był równy, ani ekwiwalentny, a więc musi być rozpatrywany w kategoriach nabycia.

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne zbycie w drodze umowy zamiany w 2015 r. opisanej we wniosku nieruchomości nr 221/77, w części nabytej w 2006 r. nie stanowiło źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej bowiem części do zbycia doszło po upływie okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia.

Natomiast odpłatne zbycie tej nieruchomości w części nabytej na skutek podziału majątku wspólnego dokonanego w 2015 r. stanowiło źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać więc należy, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z ust. 3 tego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Jak natomiast stanowi art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z ust. 1 tego przepisu wynika natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku umowy zamiany przychodem z odpłatnego zbycia dla Wnioskodawcy była połowa wartości zbytej nieruchomości (tekst jedn.: działki nr 221/77) wyrażona w umowie zamiany (o ile odpowiadała wartości rynkowej), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp.

Wskazane wyżej koszty odpłatnego zbycia odróżnić należy od kosztów uzyskania przychodu, zasady ustalania których określone zostały w art. 22 ust. 6c-6f ustawy. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych odpłatnie, stosownie do art. 22 ust. 6c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

Z zacytowanego przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania wynika, że dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje pomiędzy wartością przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia i wartością nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany nieruchomości w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytej nieruchomości przeznaczonej pod budowę musi być równa lub przewyższać wartość uzyskanego przychodu.

W konsekwencji uznać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na fakt, że wartość nabytej w drodze umowy zamiany przez Wnioskodawcę działki przeznaczonej pod budowę jednorodzinną przekraczała wartość uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu będącego wartością udziału w nieruchomości zbywanego przez Wnioskodawcę, nabytego w 2015 r., którego odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu tej transakcji. Cały uzyskany przez Niego przychód wydatkowany został bowiem na nabycie.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia dla oceny tej bez znaczenia pozostają więc okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska, takie jak równość - w opinii Wnioskodawcy i Jego żony - podziału majątku (z którą, jak wykazano wyżej, nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie) oraz fakt przeznaczenia przez Wnioskodawcę kwoty otrzymanej w związku zamianą dopłaty na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.