ITPB2/4511-905/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 lutego 2008 r. na terytorium Niemiec, zmarł spadkodawca - obywatel polski, stale tam zamieszkały. Spadkodawca, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 1995 r. nabył własność nieruchomości położonej w Polsce. W dacie nabycia był stanu wolnego.

Wnioskodawczyni oraz spadkodawca zawarli związek małżeński w dniu 24 października 1997 r. Strony nie zawierały umów majątkowych małżeńskich. W małżeństwie Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej dokonywała nakładów majątkowych z ich majątku wspólnego na majątek odrębny spadkodawcy, na ww. nieruchomość położoną w Polsce. Wnioskodawczyni i spadkodawca długo przed zawarciem związku małżeńskiego w 1997 r., prowadzili wspólne gospodarstwo domowe: mieszkali wspólnie na terytorium Niemiec. Spadkodawca od dnia 20 czerwca 1987 r. do dnia 1 lutego 2008 r. był zameldowany w Niemczech. Wnioskodawczyni i spadkodawca wspólnie zaplanowali i przeprowadzili przebudowę domu znajdującego się na nieruchomości położonej w miejscowości w Polsce. Budynek, w momencie nabycia przez spadkodawcę nieruchomości był wyłącznie budynkiem letniskowym, w stanie surowym. W oparciu o projekt budowlany przygotowany na zlecenie Wnioskodawczyni i spadkodawcy z sierpnia 1998 r. przeprowadzono przebudowę i zmianę sposobu użytkowania z letniskowego na mieszkalny. Tym samym powierzchnia budynku uległa zwiększeniu z początkowych 180,9 m² (określonych w projekcie budowlanym z sierpnia 1998 r.) do 226,5 m².

Umowa ubezpieczenia nieruchomości została przez Wnioskodawczynię oraz spadkodawcę (wspólnie) zawarta w czerwcu 1998 r. Wówczas nieruchomość została wyceniona na kwotę 189 596 zł. Miało to miejsce przed przeprowadzeniem przebudowy, remontu i zmiany sposobu użytkowania budynku z letniskowego na mieszkalny. Przebudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania budynku z letniskowego na mieszkalny przeprowadzili własnymi siłami małżonkowie - Wnioskodawczyni i spadkodawca. Na przeprowadzenie przebudowy i remontu Wnioskodawczyni i spadkodawca zaciągnęli kredyt w banku niemieckim, w którym posiadali wspólny rachunek bankowy. Raty kredytu spłacali wspólnie. Posiadali także wspólny rachunek bankowy, na którym gromadzili zarobkowane środki pieniężne, także z przeznaczeniem na inwestycję w nieruchomość położoną w Polsce.

W dniu 28 kwietnia 2000 r., przed notariuszem spadkodawca sporządził testament. Zgodnie z powołanym wyżej testamentem do całości spadku, jako jedyną spadkobierczynię powołał swoją żonę - Wnioskodawczynię. W dniu 15 września 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż spadek na podstawie testamentu notarialnego z dnia 28 kwietnia 2000 r. nabyła w całości żona spadkodawcy - Wnioskodawczyni. W skład spadku weszła między innymi nieruchomość położona na terytorium Polski. Wyżej wskazana nieruchomość zabudowana jest murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, w całości podpiwniczonym, krytym dachówką bitumiczną, o powierzchni użytkowej 199,20 m². W trakcie małżeństwa Wnioskodawczyni i spadkodawcy doszło do znacznego zwiększenia wartości nieruchomości do czego przyczyniła się Wnioskodawczyni czyniąc nakłady majątkowe na nieruchomość z zarobkowanych przez siebie środków pieniężnych.

Wnioskodawczyni, na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 marca 2010 r. przed notariuszem przeniosła na rzecz nabywców własność zabudowanej nieruchomości, opisanej wyżej. Umówioną cenę sprzedaży stanowiła kwota 500 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy przeniesieniu własności nieruchomości, stanowiącej wyłączną własność spadkodawcy w trakcie trwania małżeństwa (majątek osobisty), a nabytej w drodze dziedziczenia przez małżonka po śmierci spadkodawcy powinna być wartość rynkowa zbywanej przez spadkobiercę (Wnioskodawczynię) nieruchomości, pomniejszona o nakłady poczynione na nieruchomość w czasie trwania małżeństwa przez małżonka spadkodawcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni uważa, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa zbywanej nieruchomości lecz pomniejszona o nakłady poczynione na nieruchomość w czasie trwania małżeństwa przez małżonka spadkodawcy. W trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni i spadkodawcy doszło bowiem do znacznego zwiększenia wartości nieruchomości do czego przyczyniła się Wnioskodawczyni czyniąc nakłady majątkowe na nieruchomość z zarobkowanych przez siebie środków pieniężnych, spłacając raty wspólnie zaciągniętego ze spadkodawcą kredytu oraz pracując przy rozbudowie budynku posadowionego na nieruchomości. Nakłady w postaci nakładów pieniężnych, a także fizycznych w postaci włożonej pracy przy rozbudowie budynku zwiększyły wartość rzeczy.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zasady opodatkowania w miejsce wykreślonego art. 28 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, natomiast podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychód powinien być równy wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Wartość tę wyznaczają przeciętne ceny porównywalnych nieruchomości, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia obiektu oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ulega również wątpliwości, że przychodem jest kwota, którą podatnik (tu Spadkobierczyni) otrzymała tytułem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (odziedziczonego domu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy oraz praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 lutego 2008 r. na terytorium Niemiec zmarł mąż Wnioskodawczyni. Jedynym spadkobiercą po zmarłym, na podstawie testamentu z dnia 28 kwietnia 2000 r. została Wnioskodawczyni. W skład spadku po zmarłym wchodziła m.in. nieruchomość położona w Polsce. Nieruchomość ta nabyta została przez spadkodawcę w 1995 r., jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. Na nieruchomości tej, Wnioskodawczyni dokonywała nakładów, w wyniku czego doszło do remontu i rozbudowy domu letniskowego pobudowanego na tej działce i do zmiany sposobu jego użytkowania na budynek mieszkalny. Remont, rozbudowa i zmiana charakteru budynku pobudowanego na tej nieruchomości sfinansowane zostało kredytem zaciągniętym w banku niemieckim, w którym oboje małżonkowie posiadali rachunek bankowy. Raty tego kredytu były spłacane wspólnie.

W związku z powyższym opisem wyjaśnić należy, że do opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawczynię dochodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej znajdą zastosowanie zasady obowiązujące w 2008 r. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) wynika natomiast, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Do takich kosztów można zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Z kolei z ust. 3 art. 19 wynika, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w niej) uregulowane zostały m.in. w art. 22 ust. 6d, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z art. 22 ust. 6e wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak natomiast stanowi ust. 6f tego przepisu koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z zacytowanych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych nieodpłatnie zaliczyć można nakłady, które zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości lub prawa poczynione w czasie ich posiadania.

Wyjaśnić więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "posiadanie". Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z przepisu tego wynika, że posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa "mieć". Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

W świetle przedstawionych wyjaśnień stwierdzić więc należy, że w analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiła różnica pomiędzy wartością sprzedanej nieruchomości zabudowanej (która powinna odpowiadać jej wartości rynkowej) wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia i kosztami uzyskania przychodu - w omawianym przypadku zapłaconym podatkiem od spadków i darowizn w części przypadającej na tę nieruchomość (o ile podatek taki wystąpił) i poczynionymi przez Wnioskodawczynię nakładami, które zwiększyły wartość tej nieruchomości w trakcie jej posiadania przez Wnioskodawczynię. Zaznaczyć jednak należy, że wydatki takie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy ich poniesienie przez Wnioskodawczynię zostało stosownie udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Dla celów dowodowych, aby było możliwe przypisanie danego wydatku do określonego podmiotu uzyskującego przychód, którego koszt uzyskania ma taki wydatek stanowić, konieczne jest posiadanie dokumentu wystawionego na ten właśnie podmiot. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem jego faktyczne poniesienie i udokumentowanie w przewidziany przepisami sposób.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.