ITPB2/4511-872/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 14 września 1989 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła do majątku objętego wspólnością majątkową działkę budowlaną z przeznaczeniem pod budowę domu mieszkalnego. Pozwolenie na budowę wydane zostało w dniu 21 września 1989 r. W domu wybudowanym na tej działce Wnioskodawczyni zamieszkała wspólnie z mężem w 1991 r. Budowa sfinansowana została środkami pochodzącymi z kredytu zaciągniętego w Banku Spółdzielczym w 1990 r. Kredyt ten Wnioskodawczyni wraz z mężem spłaciła w 1996 r. i z tytułu jego spłaty nie korzystała z prawa do odliczenia odsetek. W dniu 4 czerwca 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na mocy sporządzonego testamentu jedynym spadkobiercą męża - 1/2 ww. nieruchomości - została Wnioskodawczyni, co potwierdzone zostało postanowieniem sądu z dnia 10 sierpnia 2011 r. Od tego momentu jedynym właścicielem nieruchomości była Wnioskodawczyni. Obecnie, ze względu na problemy zdrowotne i trudną sytuację materialną, Wnioskodawczyni planuje dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym - w drodze umowy sprzedaży lub w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego (tzw. upadłości konsumenckiej). Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że nie planuje nabycia innej nieruchomości czy też mieszkania, ponieważ nie wie, jaką ilością środków z odpłatnego zbycia będzie dysponować po uregulowaniu wszystkich obciążających ja zobowiązań. Jest bowiem zobowiązana do spłaty kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego w 2010 r. na okres 27 lat, zabezpieczonego hipotecznie, za pomocą którego spłacone zostały kredyty gotówkowe zaciągnięte przez Wnioskodawczynię i Jej męża z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb życiowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości (w drodze umowy sprzedaży lub po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego) powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym mężu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu, ponieważ nieruchomość ta była majątkiem wspólnym i wspólnie z mężem Wnioskodawczyni zamieszkiwała we wspólnie wybudowanym domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłe uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1989 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła nieruchomość, na której wybudowany został dom mieszkalny. Budowa ta sfinansowana została kredytem, który spłacony został w 1996 r. W dniu 4 czerwca 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na mocy testamentu jedynym spadkobiercą zmarłego została Wnioskodawczyni. Obecnie z uwagi na problemy zdrowotne oraz finansowe (konieczność spłaty rat kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego w 2010 r. na spłatę kredytów gotówkowych zaciągniętych przez Wnioskodawczynię i Jej męża na zaspokojenie potrzeb życiowych) Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. nieruchomość lub złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i zbyć nieruchomość w ramach postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym opisem, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Z kolei w myśl art. 35 Kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Stosownie natomiast do art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Należy zauważyć, że z chwilą śmierci jednego z małżonków majątek objęty wspólnością ustawową przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych (po 1/2 części). Wszystkie wcześniej objęte wspólnością ustawową przedmioty majątkowe stają się współwłasnością w częściach ułamkowych. Jeżeli przedmiotem dziedziczenia jest nieruchomość, oznacza to, że z chwilą śmierci jednego z małżonków drugi z małżonków, będący spadkobiercą, nabywa w spadku część nieruchomości po zmarłym.

Zatem, jeżeli nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na skutek śmierci męża w 2011 r. i związanego z tym zdarzeniem dziedziczenia testamentowego Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. W związku z tym odpłatne zbycie tego udziału dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia, tj. przed końcem 2016 r. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność czy do zbycia tego dojdzie na skutek zawarcia umowy sprzedaży czy też sprzedaż taka nastąpi w drodze postępowania upadłościowego. Zarówno bowiem "zwykła" sprzedaż, jak i sprzedaż w postępowaniu upadłościowym stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w obu przypadkach dochodzi bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości (udziału w niej) w zamian za korzyść majątkową, z tą tylko różnicą, że w przypadku sprzedaży przeprowadzonej w ramach postępowania upadłościowego środki pochodzące ze sprzedaży przeznaczane są przez syndyka na spłatę zobowiązań upadłego.

Jak wynika natomiast z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Z przepisu tego wynika, że w postepowaniu upadłościowym syndyk działa jedynie niejako w zastępstwie upadłego, w imieniu którego wykonuje czynności zmierzające do zaspokojenia wierzycieli upadłego. Masa upadłości bowiem aż do jej likwidacji stanowi własność upadłego. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego tego prawa. Syndyk, nadzorca sądowy i zarządca w sprawach dotyczących masy upadłości działają więc jako zastępcy pośredni. Dotyczy to wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych. To z kolei powoduje, że wszelkie przesłanki podlegające ocenie przy ustalaniu powstania obowiązku podatkowego bierze się pod uwagę tak, jakby sprzedaży dokonywał sam upadły.

Ponadto, żaden z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie statuuje zwolnienia z opodatkowania w przypadku uzyskania przychodów związanych ze zbyciem masy upadłości. Co więcej, przepisy ww. ustawy wprowadzają obowiązek zapłaty m.in. podatków zaliczając je do wydatków niezbędnych do osiągnięcia celów postępowania upadłościowego. Jak stanowi bowiem art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania.

Z kolei z ust. 2 tego przepisu wynika, że do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Wskazać również należy, że zwolnienia z opodatkowania w związku z przychodami (dochodami) uzyskanymi w związku z przeprowadzonym postępowaniem upadłościowym nie przewidują również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w opisanej sytuacji, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu, bez względu na rodzaj tego zbycia, według zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei z ust. 3 tego przepisu wynika, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w niej) uregulowane zostały m.in. w art. 22 ust. 6d, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z art. 22 ust. 6e wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazać również należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały sytuacje, wystąpienie których powoduje, że osiągnięte przychody (dochody) zwolnione zostaną z opodatkowania. Jedna z nich przewidziana została w art. 21 ust. 1 pkt 131, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki, o których mowa w zacytowanym przepisie wskazane zostały w art. 21 ust. 25. Stosownie do pkt 1 tego przepisu uważa się za nie wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei, zgodnie z pkt 2, uważa się za nie również wydatki poniesione na:

* w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku uzyskania dochodów ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w niej, w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania konieczne jest wydatkowanie w okresie dwóch lat, od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia przychodu uzyskanego z takiego zbycia na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uregulowanego w tym przepisie. Jak wskazano w treści wniosku kredyt konsolidacyjny zaciągnięty przez m.in. Wnioskodawczynię przeznaczony został na spłatę kredytów gotówkowych, udzielonych na zaspokajanie potrzeb życiowych. Wydatki takie nie zostały wymienione wśród wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W konsekwencji, stosownie do art. 30e ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni będzie obowiązana w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.