ITPB2/4511-816/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Po zmarłych rodzicach - matka zmarła w dniu 9 marca 2007 r., a ojciec w dniu 3 maja 2009 r. - Wnioskodawczyni nabyła jako jedyna spadkobierczyni (siostry Wnioskodawczyni zmarły przed śmiercią rodziców) spadek, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 0,56 arów zabudowana domem mieszkalnym o powierzchni 107 m² (do remontu) i budynkiem gospodarczym (do remontu lub wyburzenia). Ponieważ Wnioskodawczyni nie było stać na utrzymanie ww. nieruchomości, w 2012 r. dokonała jej sprzedaży. W związku ze sprzedażą Wnioskodawczyni skorzystała w części z ulgi meldunkowej. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży wydatkowała na remont mieszkania, a od części zapłaciła podatek w wysokości 45 030 zł. Ponadto w 2015 r. Wnioskodawczyni zapłaciła podatek w wysokości 4626 zł wraz z odsetkami w wysokości 878 zł.

W związku z powyższą sytuacją Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości co do zasadności zapłaty przez Nią podatku, a w szczególności, czy ulga meldunkowa powinna dotyczyć tylko sprzedaży domu, czy też całej nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że ulga powinna dotyczyć całej części sprzedanej nieruchomości nabytej po zmarłej w 2007 r. mamie, tj. domu, budynku gospodarczego i roli, a nie tylko udziału w domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po zmarłych rodzicach - matka zmarła w dniu 9 marca 2007 r., a ojciec w dniu 3 maja 2009 r. - Wnioskodawczyni nabyła jako jedyna spadkobierczyni (siostry Wnioskodawczyni zmarły przed śmiercią rodziców) spadek, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 0,56 arów zabudowana domem mieszkalnym o powierzchni 107 m² (do remontu) i budynkiem gospodarczym (do remontu lub wyburzenia). Ponieważ Wnioskodawczyni nie było stać na utrzymanie ww. nieruchomości, w 2012 r. dokonała jej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem, dla określenia skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej nabytej w drodze spadku konieczne jest ustalenie daty jej nabycia. Data ta determinuje bowiem, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują zastosowanie dla opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawczynię dochodu. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z zacytowanych przepisów wynika, że istotna dla określenia daty nabycia w przypadku spadkobrania jest data śmierci spadkodawcy. Sprawia to, że w niniejszej sprawie do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zabudowanej doszło zarówno w 2007 r., jak i w 2009 r.

Stwierdzić więc należy, że do opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości w części nabytej w 2007 r. po śmierci mamy, zastosowanie znajdą zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.,. w tym zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Z ust. 21 tego przepisu wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak natomiast stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Dla określenia zakresu ww. zwolnienia - z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy budynku mieszkalnego ani też definicji nieruchomości - należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu i nie mogą być samodzielnie przedmiotem zbycia.

Odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej zabudowanej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie uznać należy, iż "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, tj. gruntu i budynków stanowiących jego część składową.

Oznacza to, że w przedstawionej przez Wnioskodawczynię sytuacji zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty być powinien cały osiągnięty przez Nią przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2007 r. matce, a nie tylko w części odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2009 r. ojcu wskazać należy, że w tym przypadku zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie mogło znaleźć zastosowania. Przepis ten został bowiem uchylony na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret piętnaste ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostało nowe zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art..21 ust. 1 pkt 131 ustanawiającym to zwolnienie wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie określone zostały w art. 21 ust. 25. Zgodnie z jego treścią za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Artykuł 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Z kolei ust. 7 ww. przepisu stanowi, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku uzyskania dochodów ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w niej, w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania konieczne jest wydatkowanie w okresie dwóch lat, od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia przychodu uzyskanego z takiego zbycia na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak takiego wydatkowania, lub wydatkowanie przychodu jedynie w części powoduje, że w pozostałym zakresie konieczne jest wykonanie zobowiązania podatkowego (zapłata podatku). Jeżeli do zapłaty podatku dochodzi po upływie terminu jego płatności, tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym przychód został uzyskany (art. 30e ust. 4 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy) należy uiścić go wraz z odsetkami za zwłokę.

Reasumując stwierdzić należy, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., korzystał cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po zmarłej w 2007 r. matce, tj. zarówno w części obejmującej udział w domu mieszkalnym, jak i budynku gospodarczym oraz nieruchomości gruntowej. Natomiast do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2009 r. ojcu, zastosowanie miały zasady opodatkowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. W związku z tym dochód ten objęty był zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w takiej części, w jakiej przychód wydatkowany został na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy. W pozostałym zakresie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Końcowo, wobec powyższego rozstrzygnięcia oraz wątpliwości Wnioskodawczyni, wyjaśnić należy, że w celu uzyskania nadpłaty, którą stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nadpłacony, Wnioskodawczyni powinna złożyć stosowny wniosek do właściwego organu podatkowego, tzn. do naczelnika urzędu skarbowego. Tylko bowiem ten organ władny jest - stosownie do art. 75 Ordynacji podatkowej - po przeprowadzeniu stosownego postępowania potwierdzającego prawidłowość twierdzeń przedstawionych we wniosku o zwrot nadpłaty - do wydania stosownej decyzji w tym zakresie i do ewentualnego zwrotu nadpłaty. Natomiast tutejszy organ, na skutek złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwy jest wyłącznie do wydania takiej interpretacji, stanowiącej ocenę stanowiska Wnioskodawczyni i wyjaśnienie, jakie przepisy znalazły zastosowanie w opisanej przez Nią sytuacji faktycznej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.