ITPB2/4511-789/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania za nieważną umowy o przejęcie długu - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania za nieważną umowy o przejęcie długu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w dniu 7 listopada 2014 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podpisał z osobą trzecią umowę przejęcia długu wynikającego z umowy pożyczki oraz zobowiązania z tytułu zapłaty reszty ceny sprzedaży zakupionej przez Wnioskodawcę nieruchomości. W dniu tym wspólnicy spółki z o.o. - będącej wierzycielem Wnioskodawcy i jednocześnie Prezesem Zarządu której jest Wnioskodawca - podjęli uchwałę w przedmiocie wyrażenia zgody na przejęcie długu Wnioskodawcy w stosunku do spółki przez osobę trzecią. Następnie, Wnioskodawca działając jako Prezes Zarządu spółki - wierzyciela - złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody przez wierzyciela na zawarcie umowy przejęcia długu w wyniku czego zawarta została umowa przejęcia długu. Na skutek zbadania okoliczności faktycznych i podstawy prawnej podpisanej umowy o przejęcie długu okazało się, że umowa ta jest nieważna, nie wywołała skutku w postaci przejęcia długu, co jest okolicznością bezsporną. Wnioskodawca podkreśla, że podmiot trzeci, który miał przejąć Jego dług, nie dokonał spłaty tych zobowiązań na rzecz wierzyciela. Z uwagi na nieważność wskazanej umowy sam dokonał już całkowitej spłaty zobowiązań wobec wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, w którym nie doszło do skutecznego zawarcia umowy o przejęcie długu z uwagi na nieważność umowy, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo nieważności umowy o przejęcie długu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro czynność prawna (podpisana przez Niego umowa przejęcia długu) jest bezwzględnie nieważna a także z uwagi na to, że podmiot trzeci nie dokonał spłaty zobowiązań, które miał od Niego przejąć na podstawie podpisanej umowy i spłaty tej dokonał samodzielnie, nie powstał po Jego stronie obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjaśnia, że poprzez "inne nieodpłatne świadczenia" należy rozumieć wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobrania jakiejkolwiek odpłatności. Wartość pieniężną "innych nieodpłatnych świadczeń" określa się na podstawie zasad określonych w art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy. Z orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie definiowania nieodpłatnych świadczeń (m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98) wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Wskazuje także, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Za moment powstania przychodu zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy po Jego stronie nie powstał przychód z uwagi na to, że zawarta umowa o przejęcie długu była od samego początku nieważna, Jego zobowiązania nie zostały uregulowane przez podmiot, z którym została podpisana nieważna umowa przejęcia długu, a zatem po stronie Jego stronie nie nastąpiło żadne przysporzenie. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei z art. 14 ust. 1 ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać również należy, że katalog przychodów z działalności gospodarczej rozszerzony został, wobec ogólnej definicji wynikającej z ust. 1, w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym za przychód taki uważa się również m.in. wymienioną w pkt 6 wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w dniu 7 listopada 2014 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podpisał z osobą trzecią umowę przejęcia długu wynikającego z umowy pożyczki oraz zobowiązania z tytułu zapłaty reszty ceny sprzedaży zakupionej przez Wnioskodawcę nieruchomości. W dniu tym wspólnicy spółki z o.o. - będącej wierzycielem Wnioskodawcy i jednocześnie Prezesem Zarządu której jest Wnioskodawca - podjęli uchwałę w przedmiocie wyrażenia zgody na przejęcie długu Wnioskodawcy w stosunku do spółki przez osobę trzecią. Następnie, Wnioskodawca działając jako Prezes Zarządu spółki - wierzyciela - złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody przez wierzyciela na zawarcie umowy przejęcia długu w wyniku czego zawarta została umowa przejęcia długu. Na skutek zbadania okoliczności faktycznych i podstawy prawnej podpisanej umowy o przejęcie długu okazało się, że umowa ta jest nieważna, nie wywołała skutku w postaci przejęcia długu, co jest okolicznością bezsporną. Wnioskodawca podkreśla, że podmiot trzeci, który miał przejąć Jego dług, nie dokonał spłaty tych zobowiązań na rzecz wierzyciela. Z uwagi na nieważność wskazanej umowy sam dokonał już całkowitej spłaty zobowiązań wobec wierzyciela.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że co do zasady przepisy prawa nie definiują pojęcia nieważności czynności prawnych. W literaturze przyjmuje się, że z całą pewnością nieważność jest najdalej idącą sankcją wadliwej czynności prawnej. Charakteryzuje się ona następującymi cechami:

* Czynność prawna jest nieważna od początku (ab initio). Od chwili jej dokonania nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Nieważność ma zatem charakter pierwotny, nie następczy.

* Nieważność następuje z mocy samego prawa (ipso iure), bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dalszych zdarzeń, a w szczególności nie jest konieczne ani oświadczenie strony czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu.

* Sąd uwzględnia nieważność z urzędu, niezależnie od tego, czy ktokolwiek się na to powołuje.

* Nieważność działa erga omnes, tj. każdy może się na nią powołać (zarówno strony nieważnej czynności prawnej, jak i ich następcy prawni, wierzyciele i inne osoby, które mają w tym interes prawny).

* Nieważność ma charakter definitywny, tj. czynność prawna nie staje się ważna, gdy przyczyny nieważności odpadną. Nieważna czynność prawna nie podlega konwalidacji, co oznacza, że dla wywołania zamierzonych skutków prawnych konieczne jest dokonanie nowej, już ważnej czynności prawnej.

* Nieważność jest niestopniowalna, tj. czynność nie może być w większym lub mniejszym stopniu nieważna, lecz jest albo ważna albo nieważna.

* Nieważna czynność prawna nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych.

W świetle powyższych wyjaśnień oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że w związku z zawarciem umowy o przejęcie długu Wnioskodawcy wobec spółki, której jest Prezesem Zarządu, która to umowa okazała się czynnością prawną nieważną, Wnioskodawca nie osiągnął korzyści majątkowej, która mogłaby być potraktowana jako przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek zawarcia nieważnej umowy o przejęcie długu Wnioskodawca nie został bowiem zwolniony z zobowiązania wobec spółki, które to zwolnienie niewątpliwie stanowiłoby wymierną korzyść w Jego majątku. W rezultacie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z zawarciem ww. umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.