ITPB2/4511-746/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku i darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku i darowizny.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 maja 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zmarły nie pozostawił testamentu, w związku z czym spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz dwie córki - każda w 1/3 części. W skład spadku wchodzą:

1. 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości o wartości ok 250 000 zł;

2. Kwota 90 500 zł zgromadzona na rachunku bankowym.

Po stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni wraz z córkami zgłosi nabycie rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego, co spowoduje - stosownie do dyspozycji art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.

Następnie spadkobierczynie zamierzają dokonać działu spadku w ten sposób, że:

1. 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości pozostanie we współwłasności stosownie do przypadających udziałów w majątku spadkowym - w ten sposób udział spadkodawcy przypadnie w 1/6 części na każdego ze spadkobierców;

2. Kwota zgromadzona na rachunku bankowym zostanie podzielona między spadkobiercami proporcjonalnie do udziałów w majątku spadkowym.

Po dokonanym dziale spadku córki zmarłego zamierzają dokonać darowizny przysługujących im udziałów w prawie własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym dokonany dział spadku, a następnie darowizna wywoła skutki prawnopodatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym dokonana czynność nie wywoła skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni uważa, że dział spadku jest elementem postępowania spadkowego i naturalną konsekwencją nabycia spadku. Potwierdzeniem tego jest - w ocenie Wnioskodawczyni - struktura uregulowań przepisów spadkowych w Kodeksie postępowania cywilnego, gdzie w Części Pierwszej, Księdze II, Tytule II, Dziale IV ustawodawca zawarł przepisy dotyczące zarówno stwierdzenia nabycia spadku jak i działu spadku (Rozdział 8 i 9). Przy czym według Wnioskodawczyni, należy zwrócić uwagę, że do działu spadku dochodzi w sytuacji, gdy spadkobierców jest więcej niż jeden. Dział spadku jest ponadto konsekwencją stwierdzenia nabycia spadku. Z tego powodu zarówno nabycie spadku, następczy dział spadku pomiędzy spadkobiercami oraz umowa darowizny w całości podlegać będą ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni stwierdza ponadto, że od czasu nabycia spadku pomiędzy spadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego. Skutkiem tego jest niemożność rozporządzenia w udziale konkretną rzeczą należącą do spadku. Celem wyjścia ze wspólności niezbędne jest dokonanie działu spadku. To spadkobiercy decydują więc, czy majątek spadkowy pozostaje nadal we współwłasności - jak w niniejszej sprawie - czy też zostanie podzielony między spadkobierców w ten sposób, że pewne składniki majątku przypadną jednym z obowiązkiem spłat/dopłat na rzecz pozostałych lub bez takiego obowiązku. Z uwagi na przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny Wnioskodawczyni uważa, że dokonany dział spadku jak i darowizna - z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie wywoła skutków prawnopodatkowych na gruncie tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, wspólnie z córkami nabyła spadek po zmarłym w dniu 5 maja 2015 r. mężu. W skład spadku wchodził udział w nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Po stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialnym poświadczeniu dziedziczenia Wnioskodawczyni wraz z córkami zamierza dokonać działu spadku w ten sposób, że składniki majątkowe wchodzące w skład spadku zostaną podzielone pomiędzy spadkobierców stosownie do posiadanych udziałów w spadku. Następnie córki zamierzają darować Wnioskodawczyni swoje udziały w nieruchomości nabyte w drodze spadku.

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego wyjaśnić przede wszystkim należy, że z zacytowanych art. 9 i art. 11 wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Ponadto wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 2, przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wyłączeń zawartych w tym przepisie w ust. 1 pkt 3 wskazane zostały przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego. Przy czym zaznaczyć należy, że wyłączeniu temu podlega jedynie nabycie na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które faktycznie miało miejsce.

W kontekście przedstawionych wyjaśnień oraz zaprezentowanego własnego stanowiska Wnioskodawczyni oraz zadanego pytania rozstrzygnięcia wymaga więc, czy uzyskane przez Nią przysporzenia majątkowe na podstawie działu spadku i umowy darowizny mieszczą się w zaprezentowanej definicji przychodu i czy korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić więc należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego, a zgodnie z pkt 2 tego przepisu - tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie zaś do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że jakkolwiek dział spadku jest konsekwencją nabycia spadku i jest z nim nierozerwalnie związany, to jednak stanowi odrębną od spadku instytucje prawną, przez co nie można ich utożsamiać.

Zgodnie natomiast z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, o nabyciu nie może być mowy, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Natomiast zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

W świetle przedstawionych przepisów oraz wyjaśnień stwierdzić należy, że w opisanym przypadku Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązek podatkowy w tym podatku nie wystąpi.

Przede wszystkim nabywając na skutek działu spadku udział w nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spadkodawcy - stosownie do przysługującego Jej udziału w spadku - Wnioskodawczyni nie uzyska dodatkowego przysporzenia w swoim majątku o charakterze trwałym względem przysporzenia podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jakkolwiek więc dział spadku - co wynika z analizy art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie stanowi jednego z tytułów, nabycie na podstawie którego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to jednocześnie w opisanej sytuacji nie może być traktowany jako tytuł nabycia składników majątkowych, którego źródłem jest spadek.

Z kolei co do nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od córek przysługujących im udziałów w nieruchomości zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Darowizna - co wynika z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jest bowiem jednym z tytułów, nabycie na podstawie którego podlega podatkowi od spadków i darowizn. Przy czym bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje fakt czy podatek ten zostanie faktycznie zapłacony czy też - np. na skutek zastosowania zwolnienia z opodatkowania - zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest bowiem jedynie objęcie danego przychodu zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.