ITPB2/4511-745/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ojciec Wnioskodawczyni wraz z żoną, matką Wnioskodawczyni, prowadzili gospodarstwo rolne o powierzchni 9,5 ha. Gdy dożyli stosownego wieku zdali ziemię na rzecz Skarbu Państwa w zamian za renty. W 1988 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Majątek po nim nabyła jego żona (matka Wnioskodawczyni) oraz dzieci (w tym Wnioskodawczyni), po 3/28 każdy. W 1993 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, a majątek po niej odziedziczyły dzieci po 1/7 każdy. W 2008 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, a majątek po nim odziedziczyło rodzeństwo, po 1/6 każdy. Przedmiotem spadku po rodzicach oraz bracie była nieruchomość, o powierzchni łącznej 0,72 ha, zabudowana budynkiem mieszkalno-gospodarczym, o powierzchni łącznej 190 m². W 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o dział spadku do Sądu Rejonowego, w wyniku czego została właścicielką ww. nieruchomości. Zgodnie z postanowieniem sądu wpłaciła jednemu z braci 4000 zł za dokonane wcześniej remonty. Od tej pory wraz z mężem Wnioskodawczyni posiadała gospodarstwo o powierzchni 0,72 ha (część należąca do Wnioskodawczyni) i 0,57 ha (część należąca do męża Wnioskodawczyni), na którym uprawiała ziemniaki i zboże. Nieruchomość Wnioskodawczyni - zgodnie z przepisami - nie była gospodarstwem rolnym. W dniu 21 grudnia mąż dostał udaru mózgu, więc wiedząc, że nie będzie w stanie samodzielnie podołać pracom, Wnioskodawczyni w dniu 27 maja 2014 r. sprzedała swoją nieruchomość. Nabywcy ww. nieruchomością powiększyli swoje gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni stwierdza również, że Jej nieruchomość o powierzchni 0,72 ha z połączeniem z nieruchomością o powierzchni 0,57 ha należącą do męża stanowiła małe gospodarstwo rolne o powierzchni 1,29 ha, na którym to uprawiała zboże, ziemniaki oraz potrzebne warzywa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśnia, w związku z przeprowadzonym na Jej wniosek działem spadku po zmarłych rodzicach oraz bracie, z żyjącymi siostrami oraz braćmi, że przedmiotem spadku była wyłącznie nieruchomość zabudowana dom - obora, na działce o powierzchni łącznej 0,72 ha. Jeżeli chodzi o spłatę w wysokości 4000 zł (cztery tysiące złotych dokonała jej tylko dla jednego z braci, ponieważ pozostali spadkobiercy zrzekli się spłat majątku na ich korzyść. Postanowienie sądowe o dziale spadku odbyło się 14 stycznia 2011 r., zaś uprawomocniło w dniu 5 lutego 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości o powierzchni 0,72 ha powinien zostać zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni powinna zostać zwolniona z zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie bowiem z Kodeksem cywilnym spadek nabyła z chwilą śmierci spadkobierców - rodzice i brat zmarli w latach: 1988, 1993 i 2008. Natomiast w 2010 r. nastąpił podział spadku, w wyniku którego została właścicielką nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod wyrażeniem "nabycie w drodze spadku" znajduje się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o nabyciu spadku, jak również i nabycie nieruchomości poprzez podział spadku - wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/2006, czyli zwolnienie z podatku obejmuje również przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze działu spadku przed upływem 5 lat. Według Wnioskodawczyni następnym argumentem przemawiającym za zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku jest to, że rodzice prowadzili gospodarstwo rolne, a następnie w zamian za rentę oddali grunty rolne na rzecz Skarbu Państwa. Aktem notarialnym z dnia 27 maja 2014 r. dokonała sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po rodzicach i bracie na rzecz nabywców, którzy tym samym powiększyli swoje gospodarstwo rolne. Wobec powyższego uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać zwolniona z podatku ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jako jedna ze spadkobierców ojca, matki i brata nabyła udziały w nieruchomości o powierzchni 0,72 ha. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł w 1988 r., matka w 1993 r., a brat w 2008 r. Następnie, na skutek przeprowadzonego postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011 r. sądowego działu spadku, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Z działem spadku związana była spłata na rzecz jednego ze spadkobierców. Pozostali spadkobiercy zrezygnowali z jakichkolwiek spłat lub dopłat na swoją rzecz. Na nabytej nieruchomości oraz na nieruchomości o powierzchni 0,57 ha należącej do męża, Wnioskodawczyni uprawiała warzywa i siała zboże. W związku z chorobą męża oraz niemożnością samodzielnego prowadzenia gospodarstwa, Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać swoją nieruchomość, o powierzchni 0,72 ha. Do sprzedaży doszło w dniu 27 maja 2014 r. Nieruchomość Wnioskodawczyni nie stanowiła gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie zaś do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że jakkolwiek dział spadku jest konsekwencją nabycia spadku i jest z nim nierozerwalnie związany, to jednak stanowi odrębną od spadku instytucję prawną, przez co nie można ich utożsamiać.

Zgodnie natomiast z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jeżeli natomiast z nabyciem takim związany jest obowiązek dokonania spłat lub dopłat nabycie takie ma charakter odpłatny. Wskazać również należy, że o nabyciu nie może być mowy, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

W świetle przedstawionych wyjaśnień stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2014 r. udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania w 1988 r. po zmarłym ojcu, w 1993 r. po zmarłej matce i w 2008 r. po zmarłym bracie nie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. sprzedaż ta miała bowiem miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia. Tym samym środki pieniężne odpowiadające wartości ww. udziałów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odmiennie natomiast należy potraktować sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomość, w części odpowiadającej udziałom nabytym w wyniku przeprowadzonego w 2011 r. sądowego działu spadku. W tej bowiem części, w związku z faktem, że udziały Wnioskodawczyni w tej nieruchomości wobec udziałów nabytych w drodze spadku uległy powiększeniu, niewątpliwie miało miejsce nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sprzedaż nieruchomości w tej części stanowiła źródło przychodu określone w ww. przepisie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei z ust. 3 tego przepisu wynika, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zdefiniowane zostały przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Stosownie do treści ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei, co wynika z ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast jak stanowi jego ust. 6f, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W konsekwencji stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawczyni od dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2011 r. w drodze działu spadku powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony według wskazanych wyżej zasad.

Jednocześnie w analizowanej sytuacji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z zacytowanego przepisu wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a z gruntami takimi w niniejszej sprawie, w ocenie tutejszego organu, nie mamy do czynienia. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W omawianej sprawie sprzedana nieruchomość nie spełniała normy obszarowej wynikającej z zacytowanego przepisu. Jak bowiem wynika z treści wniosku przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię była nieruchomość o powierzchni 0,72 ha. Dla powyższej oceny pozostaje bez wpływu fakt, że nieruchomość ta, wspólnie z nieruchomością męża Wnioskodawczyni, obejmowała obszar 1,29 ha, a także to, że Wnioskodawczyni korzystała z obu nieruchomości. Nie można bowiem uznać, że nieruchomość męża również była w posiadaniu Wnioskodawczyni. Prawo do współposiadania składników majątkowych przez małżonków dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy stanowią one majątek objęty wspólnością majątkową małżeńska (majątek wspólny małżonków). Jeżeli natomiast wchodzą one do majątków odrębnych małżonków to wykluczone jest ich współposiadanie. Tym samym Wnioskodawczyni była właścicielką (i jednocześnie posiadaczką) wyłącznie nieruchomości o powierzchni 0,72 ha. Tym samym przedmiotem sprzedaży nie była nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, a więc powołane wyżej zwolnienie z opodatkowania nie mogło znaleźć zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.