ITPB2/4511-530/16/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

* jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania odsetek za zwłokę,

* jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów budowy domu.

W dniu 2 czerwca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów budowy domu.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. została zawarta ugoda sądowa (sygn. akt...) pomiędzy Wnioskodawczynią i Z. M. w sprawie o zapłatę z tytułu rozliczenia budowy domu w trakcie trwania konkubinatu w kwocie 288 625 zł wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w płatności tej kwoty. Nieruchomość, na którą Wnioskodawczyni ponosiła nakłady finansowe była wyłączną własnością Pana Z. M. W dniu 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała całość przysługującej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 345 985 zł 08 gr.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymanym rozliczeniem konkubinatu wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku ponieważ jak wynika z uzasadnienia zawartej ugody w trakcie trwania konkubinatu wspólnie ze Z. M. zakupili działkę budowlaną, na której wybudowali dom wraz z budynkiem gospodarczym i jest to rozliczenie poniesionego wkładu własnego wycenionego przez biegłego rzeczoznawcę sądowego. Całość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków i nakładów powstała w kolejnych latach od 1988 r. i pochodziła z udokumentowanych przed Sądem Okręgowym źródeł. Przyznaną Wnioskodawczyni kwotę rozliczenia traktuje jako zwrot poniesionych własnych nakładów finansowych na budowę domu. Ponieważ ich zwrot nastąpił po 20 latach od wydatkowania uważa, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozliczenie to traktuje jako zwrot/sprzedaż nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania odsetek za zwłokę i za prawidłowe w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów budowy domu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 kwietnia 2012 r. została zawarta ugoda sądowa (sygn. akt...) pomiędzy Wnioskodawczynią i Z. M. w sprawie o zapłatę z tytułu rozliczenia budowy domu w trakcie trwania konkubinatu, w kwocie 288 625 zł wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w płatności tej kwoty. Nieruchomość, na którą Wnioskodawczyni ponosiła nakłady finansowe była wyłączną własnością Pana Z. M. W dniu 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała całość przysługującej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 345 985 zł 08 gr.

Wobec tak opisanego zdarzenia wskazać należy, że kwestia podziału majątku pomiędzy osobami pozostającymi w związku nieformalnym (konkubinacie) stanowiła przedmiot orzecznictwa Sądu Najwyższego. Wskazuje się w nim, że problem rozliczeń majątkowych po ustaniu trwałego związku faktycznego nie został uregulowany w ustawie, a zawarte w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym przepisy dotyczące stosunków majątkowych małżeńskich, w tym rozliczeń następujących po ustaniu wspólności, nie mogą znaleźć zastosowania do rozliczeń po ustaniu trwałego związku faktycznego. Konieczność dokonania takich rozliczeń nie budzi przy tym wątpliwości. Zarówno zatem doktryna, jak i orzecznictwo poszukując ich podstawy prawnej, wskazują na następujące możliwości:

* odpowiednie (lub analogiczne) zastosowanie przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej,

* zastosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych i znoszeniu tej współwłasności,

* zastosowanie przepisów o spółce cywilnej,

* zastosowanie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że wybór jednego ze wskazanych uregulowań powinien być przy tym uzależniony od okoliczności konkretnej sprawy, a także od przedmiotu rozliczeń. W tym kontekście Sąd Najwyższy wyjaśnia, że w przypadku roszczeń z tytułu nakładów dokonanych przez jednego z konkubentów na wchodzące w skład wspólnego gospodarstwa przedmioty majątkowe, należące do drugiej z tych osób, zastosowanie znaleźć powinny przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Z zacytowanego przepisu wynikają trzy podstawowe przesłanki powstania roszczenia o zwrot wzbogacenia, a mianowicie wymaga się, aby: 1) doszło do wzbogacenia majątku jednej osoby, uzyskanego kosztem majątku innej osoby, 2) wzbogacenie i zubożenie pozostawały ze sobą w związku w tym rozumieniu, iż wzbogacenie jest wynikiem zubożenia, a zatem by miały wspólne źródło oraz 3) aby wzbogacenie nastąpiło bez podstawy prawnej.

W literaturze przyjmuje się, że brak podstawy prawnej oznacza uzyskanie korzyści kosztem zubożonego, nieusprawiedliwione przez czynność prawną, przepis ustawy, orzeczenie sądu lub decyzję administracyjną. W tym kontekście za dokonane bez podstawy prawnej uznać należy świadczenie, rozumiane jako nakazane działanie lub zaniechanie dłużnika, będące przedmiotem stosunku obligacyjnego. Świadczenie takie pojawia się więc zawsze jako element istniejącego zobowiązania. Świadczenie jest przedmiotem prawa wierzyciela, sprowadza się do zachowania zgodnego z treścią zobowiązania i polega na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela, odpowiadającemu korzyści, jaką ma on odnieść.

Z art. 410 § 1 ww. Kodeksu wynika natomiast, że przepisy artykułów poprzedzających stosuje się w szczególności do świadczenia nienależnego. Definicja świadczenia nienależnego zawarta została w § 2 tego przepisu, zgodnie z którym świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Mając na uwadze zacytowane przepisy, powyższe wyjaśnienia oraz treść przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego uznać należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię, na podstawie wyroku sądu, zwrotu poniesionych przez siebie w czasie trwania konkubinatu nakładów na majątek stanowiący własność konkubenta - budowę domu na działce należącej do Pana Z. M. - nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że otrzymując zwrot poniesionych wydatków - nakładów na cudzej nieruchomości - Wnioskodawczyni uzyskała trwałe przysporzenie w swoim majątku, mieszczące się w kategorii przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanej tytułem zwrotu poniesionych w czasie trwania konkubinatu nakładów kwoty.

Odmiennie należy natomiast potraktować otrzymanie przez Wnioskodawczynię odsetek za zwłokę. Instytucję tą reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Literalna wykładnia przepisu art. 481 w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na niezależny byt odsetek, przyznanych na podstawie art. 481 od świadczenia głównego.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155).

W ujęciu kodeksowym odsetki stanowią bowiem świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy. Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela, w szczególności wynika z opóźnienia w zapłacie sumy pieniężnej przez dłużnika (zob. art. 481 i 741 k.c.), a także wówczas, gdy korzystanie z pieniędzy polega na poniesieniu przez wierzyciela wydatków w interesie dłużnika (zob. art. 742, 753 § 2, art. 842 k.c.).

Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne.

Oczywistym jest więc, że odsetki stanowią trwałe przysporzenie w majątku podatnika, które mieści się w kategorii przychodu, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą tezę potwierdza analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, która tylko w wyjątkowych przypadkach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Mowa tutaj o odsetkach wymienionych w art. 21 ust. 1:

* pkt 52 - odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);

* pkt 95 - odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

* pkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

* pkt 130 - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

* pkt 130a i 130b - odsetki od listów zastawnych i obligacji.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki stanowią - odmiennie od otrzymanego zwrotu poniesionych nakładów - przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 780 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.