ITPB2/4511-51/16/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 14 maja 2014 r. nabył w całości spadek jako brat zmarłego D. P. J., który zmarł w dniu 2 grudnia 2013 r. W dniu 3 listopada 2014 r. Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie na druku SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

W skład spadku wchodziły lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 22,66 m² (powierzchni całkowitej 25,32 m²) oraz nieruchomość z powierzchnią gruntu 1466 m². Zmarły nabył powyższą nieruchomość do kapitalnego remontu. Z powodu śmierci 60% prac remontowych zostało nieukończonych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zmuszony był do sprzedaży lokalu mieszkalnego w celu kontynuacji prac remontowych. W dniu 24 października 2014 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny - przedwstępną umowę sprzedaży - pobrał zaliczkę w wysokości 7000 zł z zamiarem przeznaczenia na kontynuację prac remontowych. Wnioskodawca od dnia podpisania aktu notarialnego dokonywał zakupu materiałów, akcesoriów, narzędzi oraz transport. Większość prac remontowych od dnia 24 października 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca przeprowadzał samodzielnie. Wobec tego zmuszony był do nabycia m.in. wałków, pędzli, wierteł, różnego rodzaju tarcz m.in. do metalu, betonu, kamienia. Nabył również takie materiały jak szpachle, szpachelki, wkręty nierdzewne, śruby, bity, karabińczyki, urządzenia wielofunkcyjne, uszczelki, uszczelniacze, wiertarki, młotowiertarki, taśmy, listwy, oleje do klinkieru, pręty, drewno różnego rodzaju, środki grzybobójcze, środki do konserwacji, środki do zmywania klinkieru, pogłębiacze koloru, płytek gresowych, krystalizatory, śruby.

W dniu 5 stycznia 2015 r. zawarta została ostateczna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że zmarły wystąpił do wójta właściwej gminy o ustalenie warunków zabudowy, w związku z czym w dniu 24 maja 2011 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy na terenie ww. działki. W związku z tym Wnioskodawca zmuszony był do podziału działki na dwie odrębne o różnych powierzchniach oraz numerach, a przez to zmuszony było do poniesienia kosztów podziału geodezyjnego.

W obrębie nieruchomości należało postawić płot, wybrukować grząski i błotnisty teren, przygotować wjazd i wejście, wybrukować taras co spowodowało poniesienie kolejnych (poza dalszym remontem domu) kosztów. Ponadto Wnioskodawca zmuszony jest do poniesienia dalszych wydatków takich jak koszty przyłącza sieci energetycznej (tzn. skrzynki z przyłączami), koszty przyłącza kanalizacyjnego i wodnego oraz koszty związanych z tym umów. Wszystkie te wydatki Wnioskodawca finansuje ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może uwzględnić jako wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione przez siebie wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki poniesione od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, a także wydatki na wszelkiego rodzaju akcesoria, narzędzia, materiały, transport, piasek, kamienie, płytki granitowe, bloczki, kostkę brukową, cegły, przęsła do płotu, bramy, furtki, wszelkiego rodzaju materiały niezbędne do ogrodzenia nieruchomości oraz wybrukowania terenu w koło posesji, a więc wydatki niezbędne do remontu oraz do uporządkowania działki, a także wydatki związane z geodezyjnym podziałem działki i przyłączami i skrzynkami elektrycznymi, wodnymi i kanalizacyjnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na art. 21 ust. 1 punkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie te wydatki stanowią wydatki przeznaczone na cele mieszkaniowe, które są rozliczane w ramach kwoty zwolnionej w związku z uzyskanym dochodem ze sprzedaży nieruchomości lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłym bracie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - jako jedyny spadkobierca - nabył po zmarłym w dniu 2 grudnia 2013 r. bracie spadek, w skład którego wchodził lokal mieszkalny oraz nieruchomość zabudowana budynkiem do kapitalnego remontu. Ponieważ remont domu nie został przez brata ukończony, Wnioskodawca zmuszony był do kontynuowania prac remontowych. W celu ich sfinansowania postanowił sprzedać lokal mieszkalny nabyty w spadku. W dniu 24 października 2014 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tego lokalu. W związku z zawarciem umowy otrzymał zaliczkę w wysokości 7000 zł, którą wydatkował na zakup materiałów i narzędzi potrzebnych do remontu. Ostateczna umowa sprzedaży podpisana została w dniu 5 stycznia 2015 r. Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył na nabycie materiałów i narzędzi, sfinansowanie podziału geodezyjnego działki, a także jej ogrodzenie, wybrukowanie oraz doprowadzenie przyłącza elektrycznego, wodnego i kanalizacyjnego.

W związku z tak przedstawionym opisem uznać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, jako że dokonana została przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia, stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Użyte w tym przepisie pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Wskazane wyżej koszty odpłatnego zbycia odróżnić należy od kosztów uzyskania przychodu, zasady ustalania których określone zostały - w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób - w art. 22 ust. 6d-6e ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z art. 22 ust. 6e ustawy wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 od podatku zwolnione są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przez użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatki na cele mieszkaniowe należy rozumieć zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Zaznaczyć należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, które nie zostały wymienione w tym katalogu, nie będą uprawniały do powyższego zwolnienia.

Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, zwolnienie podatkowe uzależnione jest od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na zakup materiałów koniecznych do przeprowadzenia prac remontowych na nieruchomości nabytej w drodze spadku, jak również na przyłącze sieci energetycznej, wodnej i kanalizacyjnej, transport materiałów, narzędzia niezbędne do przeprowadzenia remontu oraz materiałów związanych z zagospodarowaniem terenu wokół budynku oraz podział geodezyjny działki, na której posadowiony jest remontowany budynek.

Wyjaśnić więc należy, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d wymienione zostały wydatki poniesione na remont własnego domu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczegółowo jakie wydatki mogą zostać uznane za poniesione w związku z remontem, jak również nie definiuje samego pojęcia remontu. W związku z tym, przy definiowaniu tych pojęć odwołać się należy do ich znaczenia powszechnie stosowanego w zakresie inwestycji.

Zgodnie z wykładnią językową pojęcia "remont" jego istotą są działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujących w toku eksploatacji i będących wynikiem tej eksploatacji. Zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym prace remontowe mogą polegać na przywróceniu pierwotnej zdolności użytkowej lokalu lub budynku mieszkalnego, wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak instalacja wodnokanalizacyjna, elektryczna itp.

W konsekwencji należy przyjąć, że za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania mogą zostać uznane tylko takie wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego mające na celu doprowadzenie go do stanu pozwalającego na zamieszkanie. Tylko bowiem takie wydatki będą mieściły się w szeroko rozumianym pojęciu remontu.

W świetle powyższych wyjaśnień uznać należy, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą zostać uznane te spośród wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków, którymi sfinansowane zostało nabycie materiałów budowlanych przeznaczonych na doprowadzenie nabytego w drodze spadku domu mieszkalnego do stanu umożliwiającego zamieszkanie, w tym wydatki poniesione na doprowadzenie do budynków przyłącza elektrycznego, wodnego i kanalizacyjnego, a także wydatki związane z transportem materiałów budowlanych wykorzystywanych przy przeprowadzanym remoncie.

Za wydatki nie mieszczące się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe związane z remontem uznać natomiast należy wszystkie pozostałe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które nie są bezpośrednio związane z remontowanym budynkiem mieszkalnym, takie jak wydatki związane z nabyciem wszelkiego rodzaju narzędzi wykorzystanych do prac remontowych - które mogą zostać wykorzystane również do innego rodzaju prac i nie są wyłącznie związane z remontowanym przez Wnioskodawcę budynkiem mieszkalnym - oraz wydatki przeznaczone na zagospodarowanie terenu wokół remontowanego budynku, takie jak wydatki na ogrodzenie, wybrukowanie terenu wokół budynku oraz wydatki związane z podziałem geodezyjnym działki, na której posadowiony jest remontowany budynek. W ocenie tutejszego organu nie mieszczą się one w przedstawionej wyżej definicji remontu, a co za tym idzie nie mogą zostać uznane za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że za uprawniające do zwolnienia nie mogą natomiast zostać uznane te wydatki, które sfinansowane zostały środkami otrzymanymi przy zawarciu przez Wnioskodawcę przedwstępnej umowy sprzedaży, a więc formalnie przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że z istoty rozwiązania zawartego w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, winien wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży na cele w nim wskazane. Przy czym przepis ten wprost wskazuje, że zwolnieniu podlega dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. To oznacza, że podatnik powinien wydatkować uzyskany przychód na cel wskazany w ustawie po sprzedaży nieruchomości.

Umowa przedwstępna - jaka zawarł Wnioskodawca - jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, to warunek ten będzie spełniony w sytuacji, gdy wydatki takie będą dokonane po jego sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.