ITPB2/4511-454/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 3 czerwca 2014 r. uprawomocniło się postanowienie (klauzulę prawomocności uzyskano w dniu 16 czerwca 2014 r.) Sądu Rejonowego, z dnia 14 kwietnia 2014 r., na mocy którego dokonano podziału majątku wspólnego Krystyny T. (zmarłej 18 grudnia 2002 r.) i Czesława T. w ten sposób, iż przyznano każdemu z małżonków udział w 1/2 części majątku. W skład majątku wchodziło jedynie prawo własności nieruchomości położonej w B. Dokonano również działu spadku po zmarłej Krystynie T. w ten sposób, że udziały w spadku przypadające Beacie B., Andrzejowi Adamowi T. i Henrykowi T. Sąd przyznał w całości Czesławowi T. Jednocześnie Sąd zasądził od Czesława T. na rzecz Beaty B., Andrzeja Adama T. i Henryka T. - tytułem spłaty udziału w majątku spadkowym - kwoty po 25.537 zł 50 gr w określonych terminach. Wynikiem przedmiotowego postanowienia była sytuacja, w której jedynym właścicielem nieruchomości został Czesław T. oraz fakt, że Czesław T. zobowiązany został do dokonania spłat pozostałych spadkobierców w łącznej kwocie 76.612 zł 50 gr.

W dniu 19 czerwca 2014 r. Czesław T. zmarł nie zdążywszy wykonać zapisów przedmiotowego postanowienia w zakresie dokonania spłat. Na dzień śmierci Czesława T. spłaty nie były wymagalne, ponieważ termin pierwszej ze spłat przypadał na dzień 20 czerwca 2014 r.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 1 grudnia 2014 r. w oparciu o testament z dnia 19 listopada 2013 r. spadek po zmarłym Czesławie T. w całości nabyła jego druga żona (Wnioskodawczyni), która wstępując w prawa i obowiązki Czesława T., została jedyną właścicielką ww. nieruchomości. Realizując zapisy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 kwietnia 2014 r. dokonała w dniu 29 stycznia 2015 r. spłat na rzecz Beaty B., Andrzeja Adama T. i Henryka T. w łącznej kwocie 81.815 zł 15 gr (76.612 zł 50 gr - należność główna, 5.202 zł 65 gr - odsetki ustawowe).

W dniu 16 marca 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość za cenę 216.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę dokonanych spłat (76.612 zł 50 gr) lub kwotę zapłaconych odsetek ustawowych z tego tytułu (5.202 zł 65 gr) do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad udział pierwotnie posiadany, kosztem uzyskania przychodu jest udokumentowana (faktycznie poniesiona) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wstępując w prawa i obowiązki po zmarłym dokonała w imieniu zmarłego przedmiotowych spłat a więc poniosła koszty bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo do zaliczenia zarówno kwoty dokonanych spłat (76.612 zł 50 gr) jak również kwoty zapłaconych odsetek ustawowych z tego tytułu (5.202 zł 65 gr) do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, będących przedmiotem spadku, istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, postanowieniem Sądu Rejonowego, z dnia 14 kwietnia 2014 r., dokonano podziału majątku wspólnego Krystyny T. (zmarłej 18 grudnia 2002 r.) i Czesława T. w ten sposób, iż przyznano każdemu z małżonków udział w 1/2 części majątku. W skład majątku wchodziło jedynie prawo własności nieruchomości położonej w B. Dokonano również działu spadku po zmarłej Krystynie T. w ten sposób, że udziały w spadku przypadające Beacie B., Andrzejowi Adamowi T. i Henrykowi T. Sąd przyznał w całości Czesławowi T. Jednocześnie Sąd zasądził od Czesława T. na rzecz Beaty B., Andrzeja Adama T. i Henryka T. - tytułem spłaty udziału w majątku spadkowym - kwoty po 25.537 zł 50 gr w określonych terminach. Wynikiem przedmiotowego postanowienia była sytuacja, w której jedynym właścicielem nieruchomości został Czesław T. oraz fakt, że Czesław T. zobowiązany został do dokonania spłat pozostałych spadkobierców w łącznej kwocie 76.612 zł 50 gr.

W dniu 19 czerwca 2014 r. Czesław T. zmarł nie zdążywszy wykonać zapisów przedmiotowego postanowienia w zakresie dokonania spłat. Na dzień śmierci Czesława T. spłaty nie były wymagalne, ponieważ termin pierwszej ze spłat przypadał na dzień 20 czerwca 2014 r.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 1 grudnia 2014 r. w oparciu o testament z dnia 19 listopada 2013 r. spadek po zmarłym Czesławie T. w całości nabyła jego druga żona (Wnioskodawczyni), która wstępując w prawa i obowiązki Czesława T., została jedyną właścicielką ww. nieruchomości. Realizując zapisy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 kwietnia 2014 r. dokonała w dniu 29 stycznia 2015 r. spłat na rzecz Beaty B., Andrzeja Adama T. i Henryka T. w łącznej kwocie 81.815 zł 15 gr (76.612 zł 50 gr - należność główna, 5.202 zł 65 gr - odsetki ustawowe).

W dniu 16 marca 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość za cenę 216.000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości nabytej w 2014 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji nie będzie miał zastosowania ww. art. 22 ust. 6c ustawy, bowiem przepisu tego nie stosuje się do ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Przychód który Wnioskodawczyni uzyskała z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy, będzie mógł zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na tą nieruchomość - poczynione przez Wnioskodawczynię w czasie jej posiadania i zwiększające jej wartość - oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na nabytą nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy nie daje bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Brak więc jest podstaw prawnych, aby poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki tytułem dokonanych spłat na rzecz spadkobierców w związku z działem spadku po zmarłej Krystynie T. jak również zapłaconych odsetek z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.