ITPB2/4511-45/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu - 15 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 stycznia 2009 r. matka podarowała Wnioskodawcy udział wynoszący #189; części we własności nieruchomości rolnej niezabudowanej (działka nr 95/10) o powierzchni 3.2900 ha. Przy sporządzaniu aktu notarialnego przedłożono wydany w dniu 2 stycznia 2009 r. przez starostwo powiatowe wypis z rejestru gruntów dotyczący działki nr 95/10 o powierzchni 3.2900 ha, z którego wynika, że składają się na nią następujące użytki:

* grunty orne: RIVa, RIVb, RVI,

* pastwiska trwałe: PsV,

* nieużytki o powierzchni 6000 m².

Uprzednio, w dniu 17 stycznia 2008 r., matka Wnioskodawcy wystąpiła o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Natomiast w dniu 23 sierpnia 2010 r. otrzymała wydaną przez wójta gminy decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na terenie działki nr 95/10 w postaci: zabudowa zagrodowa, budynek mieszkalny jednorodzinny, parterowy z poddaszem użytkowym, budynek gospodarczy, budynek garażu, własne ujęcie wody, szczelny zbiornik bezodpływowy na nieczystości płynne.

Z kolei w dniu 25 marca 2011 r. matka Wnioskodawcy wystąpiła do starostwa powiatowego o pozwolenie na budowę na działce nr 95/10 zgodnie z decyzją o ustaleniu warunków zabudowy otrzymaną od wójta gminy. Starosta powiatowy wydał w dniu 7 kwietnia 2011 r. decyzje i zatwierdził projekt budowy.

Dnia 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca i jego matka sprzedali dwóm innym osobom za cenę 165000 zł swoje udziały (każde po #189;) w nieruchomości rolnej niezabudowanej, oznaczonej jako działka nr 95/10 o powierzchni 3.2900 ha.

Przy sporządzaniu aktu notarialnego przedłożono wydany w dniu 2 lipca 2014 r. przez starostwo powiatowe wypis z rejestru gruntów dotyczący działki nr 95/10 o powierzchni 3.2900 ha, z którego wynika, że składają się na nią następujące użytki:

* grunty orne: RIVa, RIVb, RVI,

* pastwiska trwałe: PsV,

* nieużytki o powierzchni 6000 m².

Z pisma uzupełniającego wynika zaś, że Wnioskodawca obecnie nie ma kontaktu z nabywcami ww. nieruchomości. W chwili zakupu poinformowali oni, że kupują tą nieruchomość na cele rolne. Ponadto działka, w której udział Wnioskodawca sprzedał, jest położona na terenie Obszaru Chronionego Krajobrazu Natura 2000, co skutkowało tym, że aby uzyskać pozwolenie na budowę na działce nr 95/10 budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego i garażu, matka Wnioskodawcy starała się dwa lata, składając przy tym odwołania. Zgodę na budowę otrzymała w dniu 23 sierpnia 2010 r., gdzie określono precyzyjne warunki, których zachowanie nie zakłóci środowiska na obszarze objętym Naturą 2000.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na dzień dzisiejszy i w najbliższym czasie nic się nie zmieni odnośnie działki nr 95/10, jest i będzie ona działką rolną. Potwierdza to aktualne zaświadczenie z gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego we wniosku udziału wynoszącego #189; części we własności działki nr 95/10.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien płacić podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego we wniosku udziału wynoszącego #189; części we własności działki nr 95/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 stycznia 2009 r. matka podarowała Wnioskodawcy udział wynoszący #189; części we własności nieruchomości rolnej niezabudowanej (działka nr 95/10) o powierzchni 3.2900 ha. Przy sporządzaniu aktu notarialnego przedłożono wydany w dniu 2 stycznia 2009 r. przez starostwo powiatowe wypis z rejestru gruntów dotyczący działki nr 95/10 o powierzchni 3.2900 ha, z którego wynika, że składają się na nią następujące użytki:

* grunty orne: RIVa, RIVb, RVI,

* pastwiska trwałe: PsV,

* nieużytki o powierzchni 6000 m².

Uprzednio, w dniu 17 stycznia 2008 r., matka Wnioskodawcy wystąpiła o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Natomiast w dniu 23 sierpnia 2010 r. otrzymała wydaną przez wójta gminy decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na terenie działki nr 95/10 składającą się z: zabudowy zagrodowej, budynek mieszkalny jednorodzinny, parterowy z poddaszem użytkowym, budynek gospodarczy, budynek garażu, własne ujęcie wody, szczelny zbiornik bezodpływowy na nieczystości płynne.

Z kolei w dniu 25 marca 2011 r. matka Wnioskodawcy wystąpiła do starostwa powiatowego o pozwolenie na budowę na działce nr 95/10 zgodnie z decyzją o ustaleniu warunków zabudowy otrzymaną od wójta gminy. Starosta powiatowy wydał w dniu 7 kwietnia 2011 r. decyzje i zatwierdził projekt budowy.

Dnia 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca i jego matka sprzedali dwóm innym osobom za cenę 165000 zł swoje udziały (każde po #189;) w nieruchomości rolnej niezabudowanej, oznaczonej jako działka nr 95/10 o powierzchni 3.2900 ha.

Przy sporządzaniu aktu notarialnego przedłożono wydany w dniu 2 lipca 2014 r. przez starostwo powiatowe wypis z rejestru gruntów dotyczący działki nr 95/10 o powierzchni 3.2900 ha, z którego wynika, że składają się na nią następujące użytki:

* grunty orne: RIVa, RIVb, RVI,

* pastwiska trwałe: PsV,

* nieużytki o powierzchni 6000 m².

Z pisma uzupełniającego wynika zaś, że Wnioskodawca obecnie nie ma kontaktu z nabywcami ww. nieruchomości. W chwili zakupu poinformowali oni, że kupują tą nieruchomość na cele rolne. Ponadto działka, w której udział Wnioskodawca sprzedał, jest położona na terenie Obszaru Chronionego Krajobrazu Natura 2000, co skutkowało tym, że aby uzyskać pozwolenie na budowę na działce nr 95/10 budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego i garażu, matka Wnioskodawcy starała się dwa lata, składając przy tym odwołania. Zgodę na budowę otrzymała w dniu 23 sierpnia 2010 r., gdzie określono precyzyjne warunki, których zachowanie nie zakłóci środowiska na obszarze objętym Naturą 2000.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na dzień dzisiejszy i w najbliższym czasie nic się nie zmieni odnośnie działki nr 95/10, jest i będzie ona działka rolną. Potwierdza to aktualne zaświadczenie z gminy.

Uwzględniając zatem, iż sprzedaż udziału w przedmiotowej działce, nabytego w 2009 r. przez Wnioskodawcę, dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stwierdzić należy że, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia " gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

W świetle powyższego nieużytki nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne oraz jako grunty zadrzewione i zakrzewione, zatem sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej (gdzie jak wskazano we wniosku nieużytki zajmują powierzchnię 6000 m²) w części dotyczącej tego rodzaju gruntów nie podlega ww. zwolnieniu przedmiotowemu.

Oceniając natomiast spełnienie przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów (chociażby ubiegający się o ulgę podatkową podatnik legitymował się zaświadczeniem wydanym przez stosowny urząd), lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Ze złożonego przez Wnioskodawcę wniosku wynika, że Wnioskodawca obecnie nie ma kontaktu z nabywcami ww. nieruchomości. W chwili zakupu poinformowali oni, że kupują tą nieruchomość na cele rolne. Działka, w której udział Wnioskodawca sprzedał, jest położona na terenie Obszaru Chronionego Krajobrazu Natura 2000, co skutkowało tym, że aby uzyskać pozwolenie na budowę na działce nr 95/10 budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego i garażu, matka Wnioskodawcy starała się dwa lata, składając przy tym odwołania. Zgodę na budowę otrzymała w dniu 23 sierpnia 2010 r., gdzie określono precyzyjne warunki, których zachowanie nie zakłóci środowiska na obszarze objętym Naturą 2000.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na dzień dzisiejszy i w najbliższym czasie nic się nie zmieni odnośnie działki nr 95/10, jest i będzie ona działką rolną. Potwierdza to aktualne zaświadczenie z gminy.

Podkreślić należy, że fakt, iż Wnioskodawca nie posiada jakiejkolwiek wiedzy co do sposobu wykorzystania tego gruntu po zbyciu udziału w nim, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym. Jeżeli Wnioskodawcy nie jest znany sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu to nie można się zgodzić z jego twierdzeniem, że powinien być zwolniony z podatku. Samo posiadanie przez grunt w momencie sprzedaży statusu nieruchomości rolnej niezabudowanej, jak również obecnie czy w najbliższej przyszłości, nie przesądza o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku są niewystarczające do uznania, że spełnione zostały przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, w sposób nie budzący wątpliwość, iż spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Zatem dochód ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny stanowiący różnicę pomiędzy przychodem (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.