ITPB2/4511-435/15/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1990 r. pracuje w rolnictwie. W tym czasie posiadał własne gospodarstwo rolne, jak również był zatrudniony w spółkach prowadzących działalność rolniczą.

W dniu 10 września 2009 r. Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne (nieruchomości gruntowe niezabudowane) położone w miejscowości N., Gmina D. W skład gospodarstwa wchodziły działki ewidencyjne:

* o łącznej powierzchni 5,8841 ha; objęte księgą wieczystą numer...;

* o łącznej powierzchni 4,2006 ha, objęte księgą wieczystą numer...;

* o powierzchni 0,97 ha, objęte księgą wieczystą numer....

Łączna powierzchni gospodarstwa wynosiła 11,0547 ha.

Gospodarstwo w dniu 27 czerwca 2011 r. w drodze darowizny Wnioskodawca przekazał córce. W dniu 29 września 2011 r. darowizna została rozwiązana i gospodarstwo znów stało się własnością Wnioskodawcy. Gospodarstwo Wnioskodawcy od strony północnej, wschodniej i zachodniej graniczyło z nieruchomościami rolnymi stanowiącymi własność spółki z o.o. z/s w N. oraz spółek z nią powiązanych. Spółka ta chciała dokonać powiększenia posiadanego areału poprzez nabycia gruntów znajdujących się w sąsiedztwie. Posiadała przy tym inne gospodarstwo - położone w miejscowości R., gmina D., o łącznej powierzchni 11,6268 ha, dla którego prowadzone są księgi wieczyste o numerach... oraz. Niestety, nieruchomości te położone było około 6,5 km od innych gruntów spółki, co utrudniało gospodarowanie.

Wobec powyższego strony postanowiły dokonać zamiany gospodarstw rolnych, tak aby spółka z o.o. nabyła własność gospodarstwa położonego w jej bezpośrednim sąsiedztwie, zaś Wnioskodawca nabył gospodarstwo położone bliżej swojego miejsca zamieszkania. Umowy zamiany dokonano w dniu 3 października 2014 r. W akcie notarialnym wartość gospodarstwa położonego w R. ustalono na kwotę 1 182 000 zł, zaś gospodarstwa położonego w N. na kwotę 1 218 000 zł. Różnicę spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych, tak, aby świadczenia każdej ze stron przedstawiały identyczną wartość.

W dniu 10 października 2014 r. Wnioskodawca wniósł gospodarstwo do majątku wspólnego i obecnie stanowi ono własność małżonków (Wnioskodawcy i Jego małżonki). Małżeństwo zostało zawarte w dniu 17 września 2010 r.

Umową z dnia 14 marca 2015 r. Wnioskodawca, za zgodą małżonki wyrażoną na piśmie, wydzierżawił część gospodarstwa o powierzchni 4,95 ha sąsiadowi, prowadzącemu również gospodarstwo rolne. W chwili obecnej areał ten jest wykorzystywany na cele rolnicze.

Wnioskodawca nie dokonywał podziału nieruchomości położonej w miejscowości R., ani nie zmieniał jego faktycznego przeznaczenia. Nie wprowadzał też ulepszeń, np. w kwestii uzbrojenia terenu. Dokonał jedynie normalnych zabiegów agrotechnicznych, w postaci koszenia i wycinki krzaków.

Wnioskodawca zdecydował się zbyć część gospodarstwa celem spłaty posiadanego zadłużenia. W tym celu zamierza sprzedać część nieruchomości o powierzchni około 1,5 ha. Chęć zbycia części posiadanego majątku jest spowodowana tylko trudną sytuacją życiową Wnioskodawcy, wywołaną chorobą nowotworową. Od kilku lat Wnioskodawca leczy się z powodu raka krwi-czerwienicy prawdziwej. Sprzedaż nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie ma na celu pozyskania stałego źródła dochodu, a jedynie ustabilizowanie trudnej sytuacji życiowej i spłatę zobowiązań powstałych wskutek choroby Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy datą nabycia zbywanej nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data dokonania umowy zamiany z dnia 3 października 2014 r. czy też dzień 10 września 2009 r., kiedy to Wnioskodawca pierwotnie stał się właścicielem gospodarstwa rolnego.

Czy zawarcie umowy sprzedaży części nieruchomości, bez zmiany jej przeznaczenia w ewidencji gruntów, bez uzbrojenia terenu w sieć energetyczną, wodociągową oraz kanalizacyjną oraz bez wydanych warunków zabudowy stanowi o zachowaniu charakteru rolnego w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu, jeżeli nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tejże nieruchomości. W sytuacji Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o Jego obowiązkach podatkowych ma ustalenie, w jakiej dacie nabył On nieruchomości w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy za datę nabycia, czyli pierwotnego wejścia w posiadanie gospodarstwa rolnego, należy uznawać datę 10 września 2009 r. Wówczas bowiem Wnioskodawca wszedł w posiadanie gospodarstwa, które w Jego rodzinie znajdowało się aż do października 2014 r., a które stanowiło i stanowi ekwiwalent gospodarstwa nabytego w drodze zamiany i będącego w posiadaniu Jego rodziny aż do dziś. Tym samym, mimo odmienności w oznaczeniu i położeniu nieruchomości, zachowana jest łączność jakościowa i gospodarcza. Grunty będące przedmiotem transakcji miały i mają identyczne przeznaczenie (rolnicze) i znaczenie ekonomiczne. Identyczny jest też sposób ich wykorzystywania. Dla Wnioskodawcy nieruchomości otrzymane w zamian za grunty położone w N. stanowią ekwiwalent gospodarstwa nabytego w roku 2009. Zamiana dokonana w 2014 r. miała na celu jedynie ułatwienie gospodarowania zarówno sobie, jak i kontrahentowi, tj. spółce. Wnioskodawca nie przewidywał wówczas, że będzie zmuszony sprzedać część nieruchomości. W przeciwnym zaś razie nie zdecydowałby się na ten krok, albowiem wprowadza on komplikacje natury podatkowej, czego skutkiem jest wystąpienie o interpretację w sprawie.

Kolejnym zagadnieniem mającym istotne znaczenie w sprawie jest ustalenie, czy planowana transakcja sprzedaży części nieruchomości podlegać będzie wyłączeniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymże przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż części gruntów o areale pomiędzy 0,3 ha a 1,5 ha nie spowoduje utraty przez nie charakteru rolnego w rozumieniu powołanego przepisu. Przede wszystkim w ewidencji gruntów nadal figurować będą jako ziemia rolna. Po wtóre nadal pozostaną one nieuzbrojone - nie posiadają bowiem przyłączy energetycznych, wodociągowych ani kanalizacyjnych.

Nie wystąpiono również o warunki zabudowy na te grunty. Tym samym ewentualna sprzedaż sama przez się nie zmieni charakteru tychże gruntów. Może to się dokonać dopiero mocą kroków podjętych przez nabywców, za które sprzedający nie ponosi odpowiedzialności. Nie ma bowiem wpływu na to, w jaki sposób będą oni wykonywali swoje prawo własności po objęciu nieruchomości we władanie. Wobec powyższego nie można obciążać Wnioskodawcy skutkami działań nabywców podjętymi już po zawarciu umowy. Zdaniem Wnioskodawcy skutek w postaci zmiany charakteru gruntów rolnych należy oceniać zgodnie na chwilę zawarcia umowy. Z perspektywy nieruchomości Wnioskodawcy sprzedaż części gruntów o areale od 0,3 do 1,5 ha będzie zatem podlegała wyłączeniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, źródłem przychodów w rozumieniu tego przepisu jest czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "nabycia". Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi jednakże podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu. Każdy system prawny winien być postrzegany jako pewna wzajemnie uzupełniająca się całość. Stąd też jeżeli jakieś pojęcie jest już w nim zdefiniowane, to definicja ta winna znajdować zastosowanie w innych gałęziach prawa, chyba że w konkretnym przypadku prawodawca zechce nadać mu jakieś inne, szczególne znaczenie.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 603 ww. ustawy przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na podstawie art. 604 ww. ustawy do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku oraz uwzględniając powołane wyżej uregulowania prawne nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości położonej w miejscowości R., której część zamierza obecnie sprzedać, nastąpiło niewątpliwie w dniu 3 października 2014 r., tj. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy zamiany.

Nie sposób zatem, jak czyni to Wnioskodawca, utożsamiać nabycia ww. nieruchomości z nabyciem w dniu 10 września 2009 r. (tekst jedn.: jak to określił Wnioskodawca z dniem "pierwotnego wejścia w posiadanie gospodarstwa rolnego") położonych w miejscowości N. nieruchomości, które w dniu 3 października 2014 r. w ramach umowy zamiany były przedmiotem dokonanego przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia, a nie nabycia. Przy tym bez wpływu na powyższe pozostaje również powoływana przez Wnioskodawcę okoliczność, że ww. grunty stanowią ekwiwalent gospodarstwa nabytego w 2009 r. (nota bene gospodarstwa rolnego również zbywanego w dniu 27 czerwca 2011 r. na podstawie umowy darowizny i następnie nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania tej umowy w dniu 29 września 2011 r.) oraz została zachowana łączność jakościowa i gospodarcza ww. gruntów, identyczne przeznaczenie (rolnicze) i znaczenie ekonomiczne, identyczny sposób wykorzystywania.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje również o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 542) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

W konsekwencji, zwolnienie przedmiotowe uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przy tym, dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków bądź w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy zatem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale przede wszystkim w sensie faktycznym. Okoliczności te mogą natomiast dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Oceniając spełnienie przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zatem zwrócić uwagę również na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów i faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych.

Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia traci charakter rolny podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że prawo do skorzystania z określonej ulgi przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.