ITPB2/4511-330/15/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. organu 25 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 czerwca 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Spadek po niej Wnioskodawczyni otrzymała wspólnie z bratem. W dniu 22 października 2014 r. w wyniku umowy o dział spadku Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność nieruchomość rolną położoną w P., w skład której wchodzą działki o numerach 42/3, 4, 18, 19, 41. Działka 42/3 o powierzchni 0,2969 ha jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i inwentarskim. Natomiast działki o numerach 4, 18, 19, 41 o łącznym obszarze 8,8600 ha są niezabudowane, w obszarze 0,3200 ha stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane, lub w trakcie zabudowy i w obszarze 0,2900 ha stanowią drogi. Cała nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, opodatkowane podatkiem rolnym, w części niezabudowanej jest użytkowana rolniczo, nie była dzierżawiona, posiada dostęp do drogi publicznej. Natomiast brat Wnioskodawczyni otrzymał nieruchomość położoną w miejscowości W. Dział spadku był nieodpłatny, nie towarzyszyły mu żadne spłaty, był ekwiwalentny. Wartość otrzymanego majątku mieściła się w ramach posiadanego dotychczas udziału. W dniu 19 grudnia 2014 r. nieruchomość tą Wnioskodawczyni sprzedała osobie spełniającej warunki zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego będącej rolnikiem indywidualnym. Działka nr 42/3 (zabudowana nieruchomość rolna) została sprzedana za 30.000 zł, nieruchomość rolna składająca się z działek nr 4,18,19, 41 o łącznym obszarze 8,8600 ha za cenę 380.000 zł, w tym wartość zurbanizowanych terenów niezabudowanych w obszarze 0,3200 ha za kwotę 3.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonania powyżej opisanej transakcji, tj. sprzedaży działki o obszarze 0,3200 ha za kwotę 3.000 zł wchodzącej w skład działki nr 41, stanowiącej niezabudowane tereny zurbanizowane Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, jeśli tak to w jakiej kwocie.

Zdaniem Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży działki o obszarze 0,3200 ha za kwotę 3.000 zł - zurbanizowane tereny niezabudowane będzie zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazuje, iż działka przez nią wymieniona wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i poprzez sprzedaż w całości tej nieruchomości osobie będącej rolnikiem indywidualnym nie utraciła swego dotychczasowego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 czerwca 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Spadek po niej Wnioskodawczyni otrzymała wspólnie z bratem. W dniu 22 października 2014 r. w wyniku umowy o dział spadku Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność nieruchomość rolną położoną w P., w skład której wchodzą działki o numerach 42/3, 4, 18, 19, 41. Działka 42/3 o powierzchni 0,2969 ha jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i inwentarskim. Natomiast działki o numerach 4, 18, 19, 41 o łącznym obszarze 8,8600 ha są niezabudowane, w obszarze 0,3200 ha stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane, lub w trakcie zabudowy i w obszarze 0,2900 ha stanowią drogi. Cała nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, opodatkowane podatkiem rolnym, w części niezabudowanej jest użytkowana rolniczo, nie była dzierżawiona, posiada dostęp do drogi publicznej. Natomiast brat Wnioskodawczyni otrzymał nieruchomość położoną w miejscowości W. Dział spadku był nieodpłatny, nie towarzyszyły mu żadne spłaty, był ekwiwalentny. Wartość otrzymanego majątku mieściła się w ramach posiadanego dotychczas udziału. W dniu 19 grudnia 2014 r. nieruchomość tą Wnioskodawczyni sprzedała osobie spełniającej warunki zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego będącej rolnikiem indywidualnym. Działka nr 42/3 (zabudowana nieruchomość rolna) została sprzedana za 30.000 zł, nieruchomość rolna składająca się z działek nr 4,18,19, 41 o łącznym obszarze 8,8600 ha za cenę 380.000 zł, w tym wartość zurbanizowanych terenów niezabudowanych w obszarze 0,3200 ha za kwotę 3.000 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będących przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom (współwłaścicielom) w spadku (rzeczy wspólnej) i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność nieruchomość, której wartość mieściła się w ramach posiadanego dotychczas udziału nabytego w drodze spadku, co oznacza, iż dla celów podatku dochodowego czynność ta nie stanowi nabycia nieruchomości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę otwarcia spadku tj. - jak wynika z treści wniosku - 22 czerwca 2013 r. W konsekwencji bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że w sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia " gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

Ponadto zgodnie z § 68 ust. 3 grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

Uwzględniając powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Zatem analizowanemu zwolnieniu nie podlega sprzedaż gruntu o obszarze 0,3200 ha, wchodzącego w skład działki o numerze 41, sklasyfikowanego jako zurbanizowane tereny niezabudowane, bowiem nie należą one do kategorii użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, co stanowi jedną z przesłanek uznania gruntów za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W konsekwencji z tytułu sprzedaży ww. działki o obszarze 0,3200 ha za kwotę 3.000 zł. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku dochodowego, podstawę obliczenia którego stanowi dochód będący różnicą pomiędzy przychodem (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d, o czym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.