ITPB2/4511-316/16/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową. Stanowi aparat pomocniczy P. jako kierownika wojewódzkiej inspekcji, wchodzącej w skład wojewódzkiej administracji zespolonej.

Na podstawie art. 69 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.):

1. Inspektor wykonuje czynności kontrolne, z zastrzeżeniem ust. 1a, w umundurowaniu oraz posługuje się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym

1a. Inspektor może wykonywać bez umundurowania czynności kontrolne podczas kontroli:

Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie umundurowania inspekcji transportu drogowego określiło składniki umundurowania, wzory, ich charakterystykę, ilość i rodzaj składników umundurowania, a także okresy ich używalności.

W związku z brakiem uregulowań prawnych dotyczących ekwiwalentu za pranie umundurowania po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 maja 2009 r. w sprawie umundurowania Inspekcji transportu drogowego, P. wprowadził zarządzeniem nr... z dnia 28 lipca 2010 r. zasady wyliczenia i wypłacenia ekwiwalentu pieniężnego za czyszczenie chemiczne i ryczałtu za pranie składników umundurowania dla pracowników W. w R.

Wprowadzone zasady oparte są na przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) na podstawie art. 237-9. Stosownie do powołanego powyżej Zarządzenia P. nr.... ekwiwalent za pranie jest naliczany jednorazowo dla danego roku na podstawie średniej ceny ofert z trzech pralni chemicznych znajdujących się na terenie miasta R. w zakresie cen prania poszczególnych elementów umundurowania, którym przysługuje pranie chemiczne. Dodatkowo ustalono ryczałt w określonej wysokości za pranie elementów umundurowania, które nie wymagają prania chemicznego. Łączny ekwiwalent (za pranie chemiczne oraz ryczałt za pranie pozostałych elementów umundurowania) jest wypłacany uprawnionym pracownikom W. w R. dwa razy w ciągu roku (do końca lipca i do końca grudnia danego roku kalendarzowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy ekwiwalent za pranie umundurowania wypłacany pracownikom w równej wysokości (pomniejszony o 1/12 kwoty w przypadku nieobecności pracownika dłuższej niż jeden miesiąc), odpowiadającej łącznej kwocie ekwiwalentu za pranie chemiczne określonego na podstawie średniej ceny z trzech lokalnych pralni chemicznych oraz ryczałtu za pranie pozostałych elementów umundurowania nie wymagających czyszczenia chemicznego określonego stałą kwotą stanowi przychód pracownika, od którego Wnioskodawca ma obowiązek, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, czy też będzie podlegać zwolnieniu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007). Zatem wypłacenie pracownikowi kwoty za pranie wynikającej ze średniej ceny oferowanej przez trzy lokalne pralnie chemiczne połączonej z określonym ryczałtem za pranie odzieży nie wymagającej czyszczenia chemicznego nie może stanowić odpowiednika rzeczywistych kosztów poniesionych na pranie umundurowania.

Dodatkowo Wnioskodawca jako pracodawca nie może do końca określić rzeczywistych kosztów poniesionych przez pracownika na pranie odzieży roboczej - umundurowania. Przyjęta kwota zwrotu - ekwiwalent za pranie umundurowania stanowi tylko element pomocniczy do ustalenia kwoty jaką "potencjalnie" pracownik mógłby wydać na pranie umundurowania.

Biorąc powyższe pod uwagę - Wnioskodawca uważa, że w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia się ekwiwalentów pieniężnych za pranie umundurowania przy założeniu, że są one wypłacane zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, tj. w wysokości odzwierciedlającej koszty faktycznie poniesione przez pracownika.

W przypadku braku możliwości określenia kosztów faktycznie poniesionych przez pracownika na pranie umundurowania, Wnioskodawca przyjął stanowisko, że kwota ekwiwalentu za pranie umundurowania (w tym przypadku ryczałtu za pranie) stanowi przychód pracownika, od którego ma obowiązek, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Dodatkowo, za takim podejściem do zagadnienia opodatkowania ekwiwalentu za pranie umundurowania przemawiają - w ocenie Wnioskodawcy - wątpliwości, czy elementy umundurowania spełniają kryteria, wg których może umundurowanie uznać jako odzież roboczą, a co za tym idzie powstają wątpliwości, czy zasady przyznawania ekwiwalentu za pranie elementów umundurowania wynikają z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Wnioskodawca wskazuje na stanowisko potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPB1/415-602/14-2/SJ z dnia 14 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zacytowany przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

Z przedstawionych przepisów wywieść można, że w przypadku osób fizycznych pozostających w stosunku pracy lub w stosunku służbowym, ich dochodem ze źródła, jakim jest stosunek pracy lub stosunek służbowy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest - co do zasady - każdy osiągnięty dochód, który wynika z łączącego taką osobę fizyczną z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku służbowego.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego. O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 69 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.):

1. Inspektor wykonuje czynności kontrolne, z zastrzeżeniem ust. 1a, w umundurowaniu oraz posługuje się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym.

1a. Inspektor może wykonywać bez umundurowania czynności kontrolne podczas kontroli:

Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie umundurowania inspekcji transportu drogowego określiło składniki umundurowania, wzory, ich charakterystykę, ilość i rodzaj składników umundurowania, a także okresy ich używalności.

W związku z brakiem uregulowań prawnych dotyczących ekwiwalentu za pranie umundurowania po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 maja 2009 r. w sprawie umundurowania Inspekcji transportu drogowego, P. wprowadził zarządzeniem nr... z dnia 28 lipca 2010 r. zasady wyliczenia i wypłacenia ekwiwalentu pieniężnego za czyszczenie chemiczne i ryczałtu za pranie składników umundurowania dla pracowników W. w R.

Wprowadzone zasady oparte są na przepisach ustawy - Kodeks Pracy na podstawie art. 237-9. Stosownie do powołanego powyżej Zarządzenia P. nr... ekwiwalent za pranie jest naliczany jednorazowo dla danego roku na podstawie średniej ceny ofert z trzech pralni chemicznych znajdujących się na terenie miasta R. w zakresie cen prania poszczególnych elementów umundurowania, którym przysługuje pranie chemiczne. Dodatkowo ustalono ryczałt w określonej wysokości za pranie elementów umundurowania, które nie wymagają prania chemicznego. Łączny ekwiwalent (za pranie chemiczne oraz ryczałt za pranie pozostałych elementów umundurowania) jest wypłacany uprawnionym pracownikom W. w R. dwa razy w ciągu roku (do końca lipca i do końca grudnia danego roku kalendarzowego).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje Dział X "Bezpieczeństwo i higiena pracy", Rozdział IX "Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze" ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

W myśl art. 2377 § 2 ww. Kodeksu, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika (art. 2379 § 3 Kodeksu pracy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Przepisy te nie wymagają, by pracodawca dokonywał zwrotu wydatków faktycznie ponoszonych przez pracowników. Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Skoro zatem z przepisów Kodeksu pracy wynika, że to pracodawca jest zobowiązany do prania, konserwacji, naprawy, odpylania i odkażania stosowanych środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, a w przypadku braku możliwości prania odzieży roboczej, to wysokość ekwiwalentu wypłacanego pracownikowi może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracownika. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikowi kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez niego poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracownika.

Wskazać również należy, że w świetle zacytowanych przepisów Kodeksu pracy, jako odzież roboczą należy uznawać odzież spełniającą wymagania Polskich Norm i przeznaczoną do wykonywania prac, o których mowa w art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, przy których występuje wymienione w pkt 1 intensywne brudzenie lub działają czynniki powodujące przyśpieszone niszczenie odzieży lub, gdy wymienione w pkt 2 inne okoliczności narzucają konieczność jej stosowania (np. gdy wymagana jest szczególna czystość lub ze względów bezpieczeństwa musi być stosowany określony krój odzieży).

W przypadku natomiast - jak w przedstawionej sytuacji - munduru - jest to ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywaniu określonych funkcji lub służby. Nie ma on więc cech odzieży roboczej, o której mowa w przepisach BHP.

Skoro zatem mundur nie jest odzieżą roboczą, to nie można uznać, że prawo do ekwiwalentu za pranie chemiczne umundurowania oraz ryczałtu za pranie pozostałych elementów umundurowania, jak również zasady jego przyznawania wynikają z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Przedmiotowe świadczenie otrzymywane przez pracowników W. nie może więc korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy. Ustawodawca w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy, do których odsyła powołany przepis statuujący analizowane zwolnienie z opodatkowania nie przewidział bowiem wypłaty ekwiwalentów za pranie ubioru służbowego (umundurowania) noszonego w trakcie wykonywania pracy przez osoby pozostające w stosunku służbowym.

W konsekwencji powyższego wypłacane pracownikom kwoty ekwiwalentu za pranie munduru stanowią dla nich przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik, stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Niewątpliwie bowiem otrzymując w formie ekwiwalentu zwrot poniesionych przez siebie wydatków na pranie umundurowania - nawet, jeżeli nie pokryje on w całości poniesionych wydatków - pracownik taki uzyskuje określone przysporzenie w swoim majątku polegające na ograniczeniu poniesionych przez siebie wydatków.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nim zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.