ITPB2/4511-314/15/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w zeznaniu podatkowym za 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w zeznaniu podatkowym za 2013 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2013 r. Wnioskodawczyni wyprowadziła się z Polski na stałe i zmieniła miejsce pracy. W rezultacie w 2013 r. pracowała na umowę o pracę w dwóch krajach:

* od stycznia do sierpnia w sp. z o.o. (umowa na czas nieokreślony) oraz w spółkach powiązanych biznesowo: sp. z o.o., sp. z o.o. oraz s.a. (umowa o dzieło) - w Polsce,

* od września do grudnia (umowa na czas nieokreślony) - w firmie w Niemczech, w tej firmie pracuje do chwili obecnej, czyli już 18 miesięcy.

W konsekwencji zmiany pracy w 2013 r., Wnioskodawczyni miała dwa miejsca zamieszkania:

* od stycznia do sierpnia w Polsce, adres podany we wniosku,

* od września do grudnia w Niemczech, od 1 września 2013 r. Wnioskodawczyni posiada meldunek w Niemczech, fakt zameldowania udokumentowany jest potwierdzeniem meldunku wydanym przez burmistrza miasta W. W Niemczech na stałe przebywa pod określonym adresem.

Meldunek w Polsce pozostaje aktualny z uwagi na kontrole korespondencji - możliwość kontroli i prowadzenia spraw otwartych (głównie obsługa kredytu hipotecznego) w okresie następującym po przeprowadzce.

W ramach przedmiotowego wniosku celowo podany jest adres polski, z uwagi na organ do którego kierowany jest wniosek - zgodność z podlegającym zakresem terytorialnym na terenie Polski.

Centrum interesów osobistych od września 2013 r. Wnioskodawczyni posiada w Niemczech, o czym świadczą:

* ognisko domowe z uwagi na stan cywilny (Wnioskodawczyni jest osobą niezamężną i bezdzietną) znajduje się w Niemczech. Samodzielnie i kompletnie utrzymuje siebie i swoje gospodarstwo w Niemczech. Nie posiada nikogo na utrzymaniu;

* wszelkiego rodzaju aktywność pozasłużbowa, w tym towarzyska, sportowa i kulturalna znajduje się w Niemczech w ramach budowanych od nowa znajomości;

* regularna i sporadyczna opieka medyczna jest realizowana w Niemczech;

* przyznanie prawa głosu w lokalnych wyborach samorządowych jak również w wyborach do parlamentu europejskiego, które to oba wydarzenia odbyły się w maju 2014 r., miało miejsce w Niemczech

* centrum interesów gospodarczych od września 2013 r. również znajduje się w Niemczech, o czym świadczą:

W zakresie nieruchomości i ruchomości:

* Wnioskodawczyni posiada jedną nieruchomość, jest to mieszkanie w Polsce. Mieszkanie obciążone jest kredytem hipotecznym (jedyny kredyt jaki posiada). W konsekwencji powyższego, z uwagi na warunki umowy o kredyt, posiada polskie konto bankowe w banku, który kredytu udzielił oraz zawiera regularnie polisy ubezpieczeniowe na przedmiot umowy;

* ruchomości, których Wnioskodawczyni jest właścicielem to wyposażenie mieszkania w Niemczech (zakupione w czasie od września 2013 r.) oraz wyposażenie mieszkania w Polsce (zakupione do czasu zmiany miejsca pracy - tzn. do sierpnia 2013 r.).

W zakresie kontaktów z Niemcami - od września 2013 r. Wnioskodawczyni na stałe mieszka w Niemczech. Taki stan aktualny jest do chwili obecnej. W Niemczech pracuje, otrzymuje wynagrodzenie i utrzymuje swoje gospodarstwo na codzień. Wszelkiego rodzaju powiązania osobiste i gospodarcze mają miejsce w Niemczech. Innymi słowy od 18 m-cy, w nowym miejscu zamieszkania zorganizowała wszystko co potrzebne jest "na każdym polu" do codziennej egzystencji.

W zakresie kontaktów z Polską - powiązania majątkowe związane są tylko z utrzymaniem posiadanej nieruchomości oraz z obsługą kredytu hipotecznego. Powiązania osobiste związane są z posiadaniem rodziców i rodzeństwa w Polsce.

Na co dzień Wnioskodawczyni przebywa w Niemczech. W roku 2013 były to 4 ostatnie m-ce - od września do grudnia. W roku 2014 -12 miesięcy, od stycznia do grudnia, w roku 2015 od stycznia do chwili obecnej, czyli łącznie jest to już 18-ty m-cy (już ponad 520 dni) stałego pobytu w Niemczech.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie.

Za okres pracy styczeń - sierpień 2013 zostały odprowadzone wszelkie obligatoryjne obciążenia podatkowe w Polsce. W kwietniu 2014 r. złożone zostało roczne rozliczenie podatkowe - PIT- 36 oraz dodatkowo PIT-ZG, obrazujący dochody uzyskane w Niemczech w okresie wrzesień - grudzień 2013 r.

Za okres pracy wrzesień - grudzień 2013 zostały odprowadzone wszelkie obligatoryjne obciążenia podatkowe w Niemczech. Powyższe jednoznacznie potwierdzają comiesięczne zestawienia od pracodawcy oraz zestawienie zbiorcze za okres czterech miesięcy pracy w Niemczech w 2013 r.

W zakresie rocznego rozliczenia w Polsce za rok 2013, w efekcie dodania do dochodów uzyskanych w Polsce, dochodów uzyskanych w Niemczech, podwyższona została indywidualna stawka podatkowa do 22,5%.

Konsekwencją powyższego była konieczność zapłaty dodatkowej, znaczącej kwoty podatku - 3325,00 zł. Informacyjnie, dla pełnego obrazu - rozpatrując dochody uzyskane w Polsce bez łączenia ich z dochodami uzyskanymi w Niemczech, potwierdza się fakt, że pracodawca polski odprowadzał składki podatkowe zgodnie z literą prawa. Rozliczenie końcowe bowiem w takim przypadku wykazałoby nadpłatę w wysokości 287,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji:

* zmiany miejsca zamieszkania i w związku z tym zmiany ośrodka interesów osobistych i gospodarczych,

* oraz uzyskiwania dochodów w nowym kraju, opodatkowanych w pełnym wymiarze zgodnie z literą prawa,

* oraz ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania w realiach nowego kraju (w przypadku Niemiec wyższych w porównaniu do polskich),

zasadnym jest skumulowanie dochodów i w związku z tym zmiana indywidualnej stawki podatkowej na wyższą.

Zdaniem Wnioskodawczyni zmiana stawki podatkowej na wyższą spowodowała, że ponad odprowadzone zobowiązania podatkowe, naliczone zgodnie z przepisami prawa polskiego i niemieckiego za okres:

* styczeń - sierpień w Polsce

* wrzesień - październik - w Niemczech

zaistniała konieczność zapłaty znaczącej, dodatkowej kwoty w wysokości 3325,00 zł.

W obliczu zmiany miejsca zamieszkania oraz zmiany ośrodka interesów osobistych i gospodarczych w opinii Wnioskodawczyni zasadnym wydaje się być indywidualne rozpatrzenie sytuacji zobrazowanej w powyższych punktach.

W chwili obecnej bowiem, pokusić się można o wniosek zajścia podwójnego opodatkowania, co mogłoby pozostawać w opozycji do umowy podpisanej z Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku.

Stanowisko Wnioskodawczyni, jako podatnika wyraża się w opinii, że przy rozpatrzeniu wszystkich okoliczności wskazanych powyżej, dochody uzyskane i już raz w pełni opodatkowane w Niemczech nie powinny mieć wpływu na wysokość stawki podatkowej obowiązującej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię, w szczególności zaś uwzględniając posiadanie przez Nią w Niemczech od września 2013 r. stałego miejsca zamieszkania, ośrodka interesów życiowych (ośrodka interesów osobistych i gospodarczych) oraz stałego tam przebywania uznać zatem należy, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), natomiast od września 2013 r. podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest natomiast nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tekst jedn.: w Niemczech). Natomiast wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tekst jedn.: w Polsce).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. umowy dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Odnosząc powołane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2013 r. wynagrodzenia z pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. Wnioskodawczyni powinna zatem wykazać ww. dochody oraz obliczyć należny podatek dochodowy według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku (tekst jedn.: w sytuacji osiągania dochodów z pracy w Niemczech wyłącznie od momentu posiadania przez Wnioskodawczynię w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego) nie występuje opodatkowanie dochodów według stopy procentowej ustalanej stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. Wnioskodawczyni nie ma zatem obowiązku uwzględniania dochodów z pracy najemnej w Niemczech uzyskiwanych w okresie od września 2013 r. - dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jak również nie podlegają uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy podatkowej.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał analizy i oceny wyłącznie okoliczności podanych przez Wnioskodawczynię.

Jeżeli natomiast przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne różnią się od występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w oparciu o konkretną dokumentację w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest w szczególności ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.