ITPB2/4511-290/16/BK - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dożywocia.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 grudnia 2012 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła od swoich dziadków lokal mieszkalny w zamian za dożywocie zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego. Wartość lokalu została ustalona na kwotę 70 000 zł i zapisana w akcie notarialnym.

W ramach umowy dożywocia Wnioskodawczyni zobowiązała się przyjąć dziadków jako domowników, zapewnić im odpowiednią pomoc, pielęgnowanie w chorobie i na starość, a w ramach umowy dożywotnicy korzystali z całego lokalu mieszkalnego. Ponadto zobowiązała się wyprawić dziadkom pogrzeb wraz z pochówkiem odpowiadający miejscowym zwyczajom.

W dniu 6 maja 2015 r. zmarła babcia Wnioskodawczyni a w dniu 31 sierpnia 2015 r. zmarł Jej dziadek.

Dnia 14 września 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie ww. lokal za kwotę 74 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy składając zeznanie podatkowe PIT 39 za rok 2015 Wnioskodawczyni może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu;

Wnioskodawczyni uważa, że skoro w ramach umowy w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązała się zapewnić dziadkom dożywotnie utrzymanie, zapewniając dożywotnikom możliwość korzystania z całego mieszkania, zapewnić odpowiednią pomoc, pielęgnowanie w chorobie i na starość oraz sprawić im własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym, to koszty, które w związku z tym poniosła są kosztami nabycia lokalu.

Fakt wystawienia nagrobka dziadkom w marcu 2016 r., jest jednym z warunków umowy, tj. "sprawić własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym", który nie mógł być spełniony wcześniej z uwagi na tradycję, pozostawienia mogiły bez jakichkolwiek ingerencji przez okres 4 tygodni od pochówku, a następnie z uwagi na niesprzyjającą pogodę - okres jesienno-zimowy.

Wnioskodawczyni nie uważa, aby fakt zbycia lokalu zwalniał Ją z obowiązku dokonania pochówku zgodnie ze zwyczajem miejscowym, zatem koszt wystawienia nagrobka jest dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu, jaki osiągnęła zbywając mieszkanie. Nie wywiązanie się przez z Nią z tego obowiązku może prowadzić do unieważnienia całej umowy dożywocia. Podobnie koszty związane z dokonywaniem opłat czynszowych oraz na fundusz remontowy, dokonywane przez Wnioskodawczynię za lokal, w którym zgodnie z zapisem w akcie notarialnym zamieszkiwali sami dożywotnicy, mający możliwość korzystania z całego mieszkania stanowią dla Niej koszty jakie musiała ponieść w zamian za uzyskanie lokalu. Także jest to - w ocenie Wnioskodawczyni - koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni uważa, że skoro została notarialnie zobowiązana do dokonania własnym kosztem pochówku dożywotników, to także koszty poniesione na opłacenie Mszy Świętej, oraz dobrowolna - zgodnie z miejscowym zwyczajem - opłata wniesiona do księdza, potwierdzona jego pisemnym oświadczeniem, także stanowi koszt uzyskania przychodu. Co do ostatniej kwestii, dotyczącej rachunków wystawionych na nazwisko matki, która z uwagi na oczywiście trudną sytuację, jaką jest śmierć najbliższych, na prośbę Wnioskodawczyni i za Jej środki dokonywała niektóre opłaty i pobierała rachunki, za usługi pogrzebowe, wieńce i inne na swoje nazwisko uważa, że pisemne oświadczenie matki powinno stanowić odpowiednie potwierdzenie, że wszelkie koszty związane z pogrzebami poniosła Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni podaje, że nie miała wówczas ani świadomości, ani nawet nie przypuszczała, że dziadkowie odejdą w tak krótkim czasie i potrzebowała pomocy w załatwieniu niektórych, zbyt trudnych dla Niej spraw związanych z pogrzebami.

Wnioskodawczyni uważa, że Jej obowiązkiem było dokonanie wszelkich opłat związanych z pogrzebami dziadków i to uczyniła. Błąd przy podawaniu danych do rachunku nie powinien przesądzać o tym, iż można domniemywać, że Wnioskodawczyni nie wypełniła swoich zobowiązań. Szczególnie, że osoba dokonująca opłat w Jej imieniu potwierdza to na piśmie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 29 grudnia 2012 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła od swoich dziadków lokal mieszkalny w zamian za dożywocie zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego. Wartość lokalu została ustalona na kwotę 70 000 zł i zapisana w akcie notarialnym.

W ramach umowy dożywocia Wnioskodawczyni zobowiązała się przyjąć dziadków jako domowników, zapewnić im odpowiednią pomoc, pielęgnowanie w chorobie i na starość, a w ramach umowy dożywotnicy korzystali z całego lokalu mieszkalnego. Ponadto Wnioskodawczyni zobowiązała się wyprawić dziadkom pogrzeb wraz z pochówkiem odpowiadający miejscowym zwyczajom.

W dniu 6 maja 2015 r. zmarła babcia Wnioskodawczyni a w dniu 31 sierpnia 2015 r. zmarł Jej dziadek.

Dnia 14 września 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie ww. lokal za kwotę 74 000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 29 grudnia 2012 r. w drodze dożywocia dokonana 14 września 2015 r. stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 tej ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 tej ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Umowa o dożywocie regulowana jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). W myśl art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Biorąc pod uwagę odpłatny charakter analizowanej wyżej umowy, koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze dożywocia ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6c ustawy.

Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu definiując je poprzez wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty jej nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że składając zeznanie podatkowe za 2015 rok do kosztów nabycia lokalu, stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni może zaliczyć wyłącznie udokumentowane wydatki, jakie faktycznie poniosła na rzecz dożywotników (babci i dziadka), tj. koszt wystawienia dożywotnikom nagrobku (o ile został on poniesiony do dnia złożenia zeznania podatkowego), koszty pochówku udokumentowane zaświadczeniem wystawionym przez księdza o dobrowolnej opłacie za pochówek dziadków, opłaty czynszowe za mieszkanie wraz z wpłatami na fundusz remontowy i innymi opłatami związanymi z utrzymaniem mieszkania dokonywane - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - jedynie w okresie od 29 grudnia 2012 r. do 31 sierpnia 2015 r., tj. do czasu śmierci dziadka.

Natomiast pozostałe wydatki obejmujące zakup trumien, usługi pogrzebowe, zakup wieńców i kwiatów dokumentowane rachunkami wystawionymi na inną niż Wnioskodawczynię osobę (matkę) nie stanowią podstawy uznania ich za koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, że były one dokonywane ze środków finansowych Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.