ITPB2/4511-237/16/BK - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 25 maja 2016 r. i 3 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1971 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem była właścicielem (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska) nieruchomości (dom z działką). W dniu 25 stycznia 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni.

Dnia 14 listopada 2012 r. spadek po mężu Sąd Rejonowy przyznał następującym osobom: Wnioskodawczyni, córce-Katarzynie, córce -Janinie oraz w miejsce zmarłej córki Aliny - wnuczce Wnioskodawczyni - Lidii K. - każdemu po 1/4.

Następnie Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą... w dniu 12 czerwca 2014 r. postanowił dokonać działu spadku po zmarłym w następujący sposób: - zniesiono współwłasność nieruchomości, nieruchomość podzielono na 4 działki (podziału dokonał geodeta) - każda z własną księgą wieczystą. Wartość wszystkich nieruchomości (łącznie z częścią Wnioskodawczyni, której nie otrzymała w spadku a należała się Jej z tytułu wspólności ustawowej małżeńskiej) Sąd wycenił na 517 415 zł 79 gr. W wyniku tej czynności Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej o nr kw XXX. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, że wartość nieruchomości otrzymanej w 2014 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, mieściła się w ramach posiadanego dotychczas udziału. Nie mieściła się w ramach posiadanego wcześniej udziału wynoszącego 1/2. Dokonany podział był nieodpłatny, nie towarzyszyły mu żadne spłaty i dopłaty. W dniu 26 stycznia 2016 r. nieruchomość tę Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 329 000 zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie powinna płacić żadnego podatku, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lata od czasu nabycia nieruchomości. Wnioskodawczyni podkreśla, że dom wybudowała z mężem wiele lat temu, w latach 70-tych. Mąż zmarł ponad 5 lat temu. Ze względu na bardzo niską emeryturę (poniżej 1000 zł) i stan zdrowia nie była w stanie utrzymać sama tego domu, była więc zmuszona do jego sprzedaży. Ze względu na wiek (75 lat) nie zamierza kupować żadnego mieszkania ani rozpoczynać budowy domu, planuje zamieszkać u córki. Pieniądze ze sprzedaży domu pozwolą Wnioskodawczyni na spokojne życie, nareszcie nie będzie brakowało Jej pieniędzy na leki i lekarzy. Ponadto podkreśla, że pierwotna nieruchomość - przed postanowieniem Sądu - stanowiła wspólność majątkową małżeńską. Nieruchomość, którą sprzedała nie była w całości spadkiem po mężu, tylko w niewielkiej części pochodziła ze spadku po nim.

Stanowisko swoje opiera na wyroku WSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 228/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 1971 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem była właścicielem (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska) nieruchomości (dom z działką). W dniu 25 stycznia 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni.

Dnia 14 listopada 2012 r. spadek po mężu Sąd Rejonowy przyznał następującym osobom: Wnioskodawczyni, córce-Katarzynie, córce -Janinie oraz w miejsce zmarłej córki Aliny - wnuczce Wnioskodawczyni - Lidii K. - każdemu po 1/4.

Następnie Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w... w dniu 12 czerwca 2014 r. postanowił dokonać działu spadku po zmarłym w następujący sposób: - zniesiono współwłasność nieruchomości, nieruchomość podzielono na 4 działki (podziału dokonał geodeta) - każda z własną księgą wieczystą. Wartość wszystkich nieruchomości (łącznie z częścią Wnioskodawczyni, której nie otrzymała w spadku a należała się Jej z tytułu wspólności ustawowej małżeńskiej) Sąd wycenił na 517 415 zł 79 gr. W wyniku tej czynności Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej o nr kw XXX. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, że wartość nieruchomości otrzymanej w 2014 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, mieściła się w ramach posiadanego dotychczas udziału. Nie mieściła się w ramach posiadanego wcześniej udziału wynoszącego 1/2. Dokonany podział był nieodpłatny, nie towarzyszyły mu żadne spłaty i dopłaty. W dniu 26 stycznia 2016 r. nieruchomość te Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 329 000 zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Z kolei w myśl art. 35 Kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Wspólność wynikającą ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Zgodnie z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Wspólność ustawowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis art. 50¹ Kodeksu przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2.

Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie natomiast z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Jeżeli przedmiotem dziedziczenia jest nieruchomość, oznacza to, że z chwilą śmierci jednego z małżonków drugi z małżonków (wdowiec), nabywa w spadku część nieruchomości po zmarłym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Zatem, jeżeli nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić więc należy, że Wnioskodawczyni w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej, w następstwie śmierci męża pozostała w udziale wynoszącym 1/2 części właścicielem nieruchomości, której to nabycie należy datować na rok 1971 r., kiedy to nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego. W chwili śmierci spadkodawcy w roku 2011 doszło natomiast do nabycia przez Wnioskodawczynię-w wyniku spadkobrania - części udziału w ww. nieruchomości wchodzącego w skład masy spadkowej.

Stosownie natomiast do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej (w spadku) i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku natomiast, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności (dział spadku) jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż skoro wartość nabytej nieruchomości przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności odpowiadała wartości udziału jaki przysługiwał Jej we współwłasności, który nabyła do majątku wspólnego i w drodze spadku, to nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży przyjąć należy, datę nabycia do majątku wspólnego małżeńskiego, tj. rok 1971 oraz datę śmierci męża, tj. 25 stycznia 2011 r. bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku i zniesienie współwłasności powodujący nabycie przez Wnioskodawczynię na wyłączną własność zabudowanej nieruchomości.

Oznacza to, że sprzedaż dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 26 stycznia 2016 r. ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego nastąpiła po upływie okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z tym nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Natomiast w części nabytej w drodze spadku, z uwagi na to, że nie upłynął termin określony w ww. przepisie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu zasad obowiązujących w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.