ITPB2/4511-209/16/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem - na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej-nieruchomości położonej w R. przy ul. A. Nieruchomość w planie miejscowym była przeznaczona pod ośrodki produkcji gospodarki rybnej i ogrodniczej. Na nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Uchwałą Rady Miasta R. nr x z dnia 24 marca 2011 r. nieruchomość należąca do Wnioskodawczyni została w znacznej części przeznaczona pod budowę drogi.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wystąpiła do Miasta R. o zapłatę odszkodowania z powodu rzeczywistej szkody wynikającej ze zmniejszenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Jako podstawę swoich roszczeń Wnioskodawczyni wskazała art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199), zgodnie z którym jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę.

Miasto R. odmówiło wypłaty odszkodowania. W konsekwencji Wnioskodawczyni skierowała pozew do sądu domagając się wypłaty odszkodowania. Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 68.000,- zł (sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych) z tytułu rzeczywistej szkody wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 11 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty. Apelacja Miasta od tego wyroku została oddalona. Miasto ma zapłacić zasądzone odszkodowanie.

Kierując sprawę do sądu Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie sprawy profesjonalnej kancelarii prawnej. Zgodnie z podpisaną z radcą prawnym umową - wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu prowadzenia sprawy opiewało m.in. na wynagrodzenie wynikowe równe 45% zasądzonej od Miasta kwoty odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej - czy Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 45% zasądzonych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Na podstawie tego przepisu kwota 68.000 zł zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego będzie wolna od opodatkowania.

Jednocześnie podatkowi dochodowemu będą podlegały zasądzone odsetki od ww. kwoty liczone od 11 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia I SA/Łd 1234/14, skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem lub rentą, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.

Stosownie jednak do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W niniejszej sprawie wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 45% zasądzonych odsetek stanowi zatem koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni bowiem nie potrafiłaby sama poprowadzić takiej sprawy, zatem wynagrodzenie profesjonalnego prawnika stanowi koszt poniesiony w celu uzyskania odszkodowania oraz należnych od niego odsetek. Wielokrotnie zaś sądy administracyjne podkreślały, że możliwości zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu nie warunkuje, aby był to koszt najniższy, czy też koszt, bez którego uzyskanie przychodu w ogóle nie byłoby możliwe. Podatnik ma bowiem prawo samodzielnie decydować w jaki sposób uzyskać przychód i jakie wydatki (o ile są celowe) w tym zakresie poczynić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

W przytoczonym powyżej przepisie uregulowano zwolnienie od podatku, stanowiące wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania. Z literalnego brzmienia tegoż przepisu wynika, że ze zwolnienia korzystają jedynie odszkodowania przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które dotyczą szkody rzeczywistej, tj. poniesionych strat, a nie dotyczą utraconych korzyści i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem - na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej-nieruchomości położonej w R. przy ul. A. Nieruchomość w planie miejscowym była przeznaczona pod ośrodki produkcji gospodarki rybnej i ogrodniczej. Na nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Uchwałą Rady Miasta R. nr x z dnia 24 marca 2011 r. nieruchomość należąca do Wnioskodawczyni została w znacznej części przeznaczona pod budowę drogi.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wystąpiła do Miasta R. o zapłatę odszkodowania z powodu rzeczywistej szkody wynikającej ze zmniejszenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Jako podstawę swoich roszczeń Wnioskodawczyni wskazała art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199), zgodnie z którym jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę.

Miasto R. odmówiło wypłaty odszkodowania. W konsekwencji Wnioskodawczyni skierowała pozew do sądu domagając się wypłaty odszkodowania. Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 68.000,- zł (sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych) z tytułu rzeczywistej szkody wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 11 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty. Apelacja Miasta od tego wyroku została oddalona. Miasto ma zapłacić zasądzone odszkodowanie.

Kierując sprawę do sądu Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie sprawy profesjonalnej kancelarii prawnej. Zgodnie z podpisaną z radcą prawnym umową - wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu prowadzenia sprawy opiewało m.in. na wynagrodzenie wynikowe równe 45% zasądzonej od Miasta kwoty odsetek.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.) jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy:

W myśl art. 36 ust. 2 ww. ustawy realizacja roszczeń, o których mowa w ust. 1, może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają.

Stosownie do treści art. 36 ust. 3 ww. ustawy jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości uległa obniżeniu, a właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw, o których mowa w ust. 1 i 2, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości.

Wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień jej sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością, określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu, lub faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przed jego uchwaleniem (art. 37 ust. 1 cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przewidują zatem w powołanym art. 36 ust. 1 ustawy możliwość wystąpienia przez właściciela lub użytkownika wieczystego z żądaniem wypłaty odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić zatem należy iż otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądu odszkodowanie dotyczące rzeczywistej szkody wynikającej ze zmniejszenia wartości nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że instytucję odsetek reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Przepis ten w § 1 i 2 stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

W świetle powyższego odsetki za zwłokę (opóźnienie) stanowią świadczenie uboczne, niezależne od tego, czy i w jakim rozmiarze podatnik poniósł szkodę (krzywdę), a co za tym idzie odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z naprawieniem szkody lub krzywdy.

Z uwagi na fakt, iż odsetki od odszkodowania za zmniejszenie wartości nieruchomości, nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią one przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

Zauważyć również należy, iż stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl natomiast art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż zgodnie z podpisaną z radcą prawnym umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty za prowadzenie sprawy m.in. kwoty równej 45% zasądzonej od Miasta kwoty odsetek.

W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że pomiędzy uzyskanym przychodem w postaci odszkodowania i odsetek a poniesionym wydatkiem z tytułu prowadzenia sprawy przez radcę prawnego wystąpił związek przyczynowo - skutkowy. Oznacza to, że wydatki z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła - to w myśl art. 22 ust. 3 tej ustawy - koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, zgodnie z ust. 3a tego artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż kwota odpowiadająca 45% odsetek była odpłatnością za prowadzenie sprawy (w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię zarówno odszkodowania jak i odsetek) to do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona tylko część poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z pomocą radcy prawnego, w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku sądu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów - jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż cała kwota (w wysokości 45% odsetek) poniesiona w celu uzyskania odszkodowania oraz należnych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Reasumując odszkodowanie uzyskane przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądu korzysta za zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast odsetki od tegoż odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawczyni może zaliczyć część wydatków stanowiących wynagrodzenie radcy prawnego, w wysokości odpowiadającej proporcji uzyskanych odsetek w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.