ITPB2/4511-150/16/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i otrzymuje stypendium naukowe z Uniwersytetu w Belgii. W pierwszej części tego stypendium od 1 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. otrzymywał 1850 euro miesięcznie, a w drugiej części od 7 lipca 2014 r. do 6 marca 2016 r. otrzymuje 2900 euro miesięcznie. Pieniądze te są przeznaczone na pobyt Wnioskodawcy w Belgii i na przejazdy między Belgią a Polską w ramach realizacji programu badawczego prowadzonego z profesorem D.A. Badania prowadzone w ramach tego stypendium są związane z realizacją "zadań statutowych" Wnioskodawcy jako pracownika Politechniki w Polsce, które polegają na prowadzeniu takich badań we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi.

Wnioskodawca otrzymał to stypendium, aby z profesorem D.A. i jego współpracownikami rozwiązać pewne problemy teoretyczne, które następnie zostaną opublikowane w specjalistycznych magazynach naukowych. Wyjazdy do Belgii nie są dokonane w ramach polskiego programu czy umowy. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu. Badania naukowe Wnioskodawca prowadzi wyłącznie osobiście. Z podmiotem, który przyznał stypendium Wnioskodawcy nie łączył ani nie łączy żaden stosunek prawny. Stypendium służy wsparciu badań naukowych stypendysty i nie wiąże się z powstaniem jakichś zobowiązań prawnych czy materialnych. Stypendium było przyznane na podstawie obowiązujących w Belgii przepisów dotyczących stypendiów naukowych zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i finansowane przez rząd belgijski. Nie jest ono związane z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ani na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innym państwem ani państwami, organizacjami międzynarodowymi czy instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze Rzeczypospolitej Polskiej. Finansowanie stypendium jest realizowane przez Uniwersytet w Belgii i on ocenia realizację badań, na które przeznaczono stypendium. Wysokość oraz sposób finansowania zostały ujęte i zatwierdzone w dokumencie umowy stypendialnej pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem w Belgii. Potwierdzeniem realizacji celu programu są publikacje naukowe. Nie jest to umowa twinningowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ww. stypendium jest wolne od podatku dochodowego i tym samym nie podlega uwzględnieniu w deklaracji podatkowej czy też Wnioskodawca musi je uwzględnić w deklaracji za 2015 r. i złożyć korektę deklaracji za lata 2012-2014?

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane stypendium można uznać za środki pomocowe, które pomagają polskim stypendystom osiągnąć wyższy poziom naukowy, czyniąc ich konkurencyjnymi wobec zagranicy i są równocześnie pomocą dla państwa polskiego. Wnioskodawca uważa, że stypendium jest zwolnione z podatku i tym samym nie umieścił go w deklaracjach podatkowych za lata 2012-2014. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację nr 17304, w której wskazano: "ponadto zwolnienia te dotyczą także stypendiów i innych świadczeń pomocy materialnej otrzymanej od zagranicznych podmiotów pod warunkiem, że świadczenia te spełniają przesłanki określone w powołanych na wstępie przepisach, przykładowo mają zastosowanie do stypendiów otrzymanych na podstawie obowiązujących w innym państwie przepisów regulujących stopnie naukowe i tytuły naukowe".

Te powołane przepisy, to art. 21 ust. 1 pkt 39, 40, 40b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności " inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego". Wynika to - zdaniem Wnioskodawcy - również z pkt 46 tego samego artykułu o bezzwrotnej pomocy.

Według Wnioskodawcy, w tej sytuacji zagranicznym podmiotem jest rząd belgijski, a przesłanki określone w powołanych przepisach zostały spełnione, bo zatwierdzone przez belgijskiego ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zasady przyznawania tego stypendium zwalniają je z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ww. konwencji postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonymi w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą stałej placówki tam położonej i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub 14.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie, pochodzące z drugiego Umawiającego się Państwa, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, mogą być również opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli te części dochodu nie są opodatkowane w pierwszym Państwie (art. 21 ust. 3 ww. konwencji).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa, w art. 10 ust. 1, rozróżnia źródła przychodów, wymieniając odrębnie m.in. przychód innych źródeł (pkt 9).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej (art. 21 ust. 24 ww. ustawy).

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym, ww. zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym stypendium otrzymywane przez Wnioskodawcę nie jest związane z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ani na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innym państwem ani państwami, organizacjami międzynarodowymi czy instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ww. stypendium nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Powyższym zwolnieniem od podatku objęte są zatem wyłącznie stypendia i tylko takie, które spełniają kryteria określone w cytowanym przepisie. Poza tym, mogą to być także stypendia otrzymywane od zagranicznych podmiotów, pod warunkiem jednak, że spełniają przesłanki określone w tym przepisie, przykładowo zwolnienie ma zastosowanie do stypendiów otrzymanych na podstawie obowiązujących w innym państwie przepisów regulujących stopnie naukowe i tytuły naukowe.

Dyspozycja przywołanego artykułu pozwala natomiast wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym.

W odniesieniu natomiast do drugiej grupy stypendiów należy podkreślić, że niezależnie od konieczności stosownego zatwierdzenia zasad ich przyznawania mają one mieć charakter stypendiów naukowych lub stypendiów za wyniki w nauce.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". W takiej sytuacji należy posiłkować się językowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=stypendium), określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy".

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podjęto próbę zdefiniowana pojęcia "stypendium naukowego", podkreśla się, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności.

Wobec powyższego należy zauważyć, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło - artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny.

Ponadto, dla przybliżenia charakteru "stypendium naukowego" warto również wyjaśnić istotę stypendiów doktoranckich, które korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Stypendium doktoranckie związane jest ze zdobyciem stopnia naukowego w tym z opracowaniem i obroną rozprawy doktorskiej, która powinna stanowić oryginalne rozwiązanie problemu naukowego lub artystycznego (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki).

Opisana powyżej charakterystyka "stypendium naukowego" kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne są przeznaczone na finansowanie badań naukowych. Jak wskazano bowiem są one przeznaczone na pokrycie kosztów "pobytu w Belgii i przejazdów między Belgią i Polską". Stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie natomiast od powyższego, w sytuacji gdy faktycznie przedmiotowe środki pieniężne są otrzymywane przez Wnioskodawcę jako stypendium, ww. świadczenie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

W konsekwencji, w sytuacji gdy wyznaczony w ten sposób limit zwolnienia byłby wyższy od miesięcznej stawki stypendium lub stanowiłby jej równowartość, przedmiotowe stypendium mogłoby w całości korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991) wysokość diety za dobę podróży dla państwa Belgia wynosi 45 Euro.

Zgodnie z załącznikiem do obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) wysokość diety za dobę podróży zagranicznej dla państwa Belgia wynosi 48 Euro.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę stwierdzić zatem należy, że nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jako przychód z innych źródeł uzyskany w danym roku podatkowym powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym składanym za ten dany rok podatkowy.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8 (z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.).

Końcowo zaznaczyć należy, że interpretacja indywidualna obejmuje wykładnię (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu (przepisów) materialnego prawa podatkowego oraz opinię co do możliwości zastosowania tego przepisu (tych przepisów) w sytuacji faktycznej (stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) opisanej przez wnioskodawcę. W szczególności, organ wydający interpretację indywidualną nie sprawdza, czy opisana sytuacja faktyczna rzeczywiście ma miejsce w kształcie opisanym przez wnioskodawcę ani jaki jest rzeczywisty stan rozliczeń podatkowych podatnika. Poza tym, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny ocenia się jako rozważany przedmiot subsumcji do przepisów prawa podatkowego, których wykładni dochodzi strona postępowania, jednakże nie wszystkich czy też jakichkolwiek regulacji prawnych, w tym przepisów wewnętrznych innego państwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.