ITPB2/4511-149/16/MU - Obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca organizuje szkolenia, narady służbowe, itp. poza siedzibą jednostki, delegując na nie funkcjonariuszy i pracowników cywilnych. Każdemu z uczestników szkolenia, narady wystawiane jest polecenie wyjazdu służbowego, na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 października 2002 r. w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia albo rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Koszty takiej podróży rozliczane są w ramach delegacji zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami. Po odbyciu podróży służbowej pracownik rozlicza się z delegacji naliczając diety bądź przekładając rachunki za nocleg, wyżywienie i inne poniesione przez niego w ramach delegacji wydatki.

Bywa jednak, że za szkolenie, naradę, na Wnioskodawcę wystawiana jest zbiorcza faktura VAT tj. obejmująca związane z organizacją przedsięwzięcia łączne koszty wyżywienia i koszty noclegu za wszystkich uczestników. Faktury takie nie zostają rozliczone w ramach podróży służbowych przedkładanych przez delegowanych funkcjonariuszy/pracowników, a opłacane ze środków budżetowych Wnioskodawcy i ujęte w księgach rachunkowych jednostki jako koszty szkolenia. Zdarza się, że faktyczny koszt całodziennego wyżywienia, skalkulowany jako składowa całego przedsięwzięcia przewyższa kwotę diety (tekst jedn.: 30 zł) w przeliczeniu na jednego pracownika/funkcjonariusza narady, lub w przypadku noclegu dwudziestokrotność stawki diety wynikających z przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na szkolenia, w których wykonawca wyodrębnia koszty wyżywienia i noclegu przypadające na całą grupę szkoleniową, nierozliczane w ramach delegacji, należy rozliczać na jednego pracownika/funkcjonariusza, a w przypadku, kiedy po tym przeliczeniu przekraczają określone w przepisach wysokości przysługujących diet i ryczałtów za nocleg traktować jako przychód funkcjonariusza/pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Niego jako pracodawcę na opłacenie kosztów szkolenia grupy osób (w tym wyżywienia i noclegu) nie podlegają rozliczeniu na każdego z nich. Wnioskodawca uważa, że nie można wyżywienia skonsumowanego podczas szkolenia, czy noclegów traktować jako przychodu. Pracownik/funkcjonariusz, w przypadku zorganizowanych szkoleń, nie ma wpływu na wybór miejsca noclegowego czy kalkulację stawki żywieniowej. Nie odnosi z tego tytułu żadnych wymiernych korzyści. Nie jest to jego decyzja czy wybór. Delegowany znajduje się w miejscu wskazanym przez pracodawcę i korzysta z usług określonych przez pracodawcę, bez możliwości zmniejszenia kosztów noclegu czy wyżywienia z woli pracownika, funkcjonariusza. Wnioskodawca uważa, że to On jako pracodawca powinien ponosić wszelkie koszty finansowe takich spotkań, bez dodatkowych konsekwencji finansowych, w postaci podatku dochodowego dla pracownika/funkcjonariusza. Ponadto, o ile w przypadku kosztów noclegu bezpośrednie przeliczenie na jednego pracownika/funkcjonariusza jest możliwe i realne, o tyle w przypadku wyżywienia zbiorowego, przypisanie kosztów na osobę nie zawsze jest miarodajne i równoznaczne z korzystaniem, konsumpcją przez poszczególne osoby. Zdaniem Wnioskodawcy przypisywanie tych kosztów na osobę nie jest właściwe, gdyż nie jest gwarancją, że ta osoba takie korzyści, w tej wysokości pobrała. Tym samym Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie jej z tego tytułu nie byłoby właściwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - co do zasady - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), #61607;

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, #61607;

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje szkolenia, narady służbowe, itp. poza siedzibą jednostki, delegując na nie funkcjonariuszy i pracowników cywilnych. Każdemu z uczestników szkolenia, narady wystawiane jest polecenie wyjazdu służbowego, na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 października 2002 r. w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia albo rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Koszty takiej podróży rozliczane są w ramach delegacji zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami. Po odbyciu podróży służbowej pracownik rozlicza się z delegacji naliczając diety bądź przekładając rachunki za nocleg, wyżywienie i inne poniesione przez niego w ramach delegacji wydatki.

Bywa jednak, że za szkolenie, naradę, na Wnioskodawcę wystawiana jest zbiorcza faktura VAT tj. obejmująca związane z organizacją przedsięwzięcia łączne koszty wyżywienia i koszty noclegu za wszystkich uczestników. Faktury takie nie zostają rozliczone w ramach podróży służbowych przedkładanych przez delegowanych funkcjonariuszy/pracowników, a opłacane ze środków budżetowych Wnioskodawcy i ujęte w księgach rachunkowych jednostki jako koszty szkolenia. Zdarza się, że faktyczny koszt całodziennego wyżywienia, skalkulowany jako składowa całego przedsięwzięcia przewyższa kwotę diety (tekst jedn.: 30 zł) w przeliczeniu na jednego pracownika/funkcjonariusza narady, lub w przypadku noclegu dwudziestokrotność stawki diety wynikających z przepisów.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego wskazać należy, że uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy.

Inaczej jest w przypadku pokrywania pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, iż koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi będącemu w podróży służbowej powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u tej osoby.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności odbywania przez pracowników podróży służbowych, finansowanie im przez Wnioskodawcę kosztów związanych noclegiem, nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Tego rodzaju wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W przypadku natomiast kosztów wyżywienia, to, o ile finansowanie ich pracownikowi będącemu w podróży służbowej powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u tej osoby, to o tyle, w przedstawionej we wniosku sytuacji, nie sposób ustalić wartości świadczenia dla poszczególnych uczestników szkolenia (narady). Finasowanie przez pracodawcę wyżywienia nie mającego charakteru wymiernego i indywidualnego, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnemu pracownikowi.

Uznać zatem należy, iż warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny nie zostały spełnione. Ten fakt przesądza o tym, że finansowanie pracownikom będącym w podróży służbowej przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku kosztów szkolenia (narad) nie prowadzi do powstania u nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek doliczenia jego wartości do przychodów pracownika oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.