ITPB2/4511-148/16/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa zawarcie z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Wnioskodawcy (dalej: "Umowa"). Zgodnie z Umową "Ubezpieczonym" będą:

A. Wnioskodawca,

B. Osoba Ubezpieczona tj. dowolna osoba fizyczna, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

C. współmałżonek, konkubent lub inna podobna osoba (np. partner życiowy), spadkobiercy, przedstawiciele prawni lub cesjonariusze Osoby Ubezpieczonej.

Wnioskodawca nadmienia, że obaj zainteresowani mający uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego, którzy nie są stroną postępowania (dalej zwani łącznie: "Współwnioskodawcami"), są osobami fizycznymi, które zostały przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy uchwałą powołane do pełnienia funkcji odpowiednio Prezesa oraz Członka Zarządu. Jednocześnie są oni zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi prowadzącymi działalność gospodarczą obejmującą usługi zarządzania przedsiębiorstwami i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach przedmiotowej działalności Współwnioskodawcy zawarli z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Przedmiotem tej umowy jest powierzenie przez Wnioskodawcę Współwnioskodawcom do wykonywania świadczenia usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Wnioskodawcy przypisanymi do funkcji odpowiednio Prezesa oraz Członka Zarządu pełnionej w Zarządzie Wnioskodawcy i zgodnie z każdorazowo obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi Wnioskodawcy określającymi podział zadań/kompetencji pomiędzy Członków Zarządu lub zgodnie z każdorazowo obowiązującą uchwałą Zarządu Wnioskodawcy w przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy Członkami Zarządu, wraz z reprezentacją Wnioskodawcy wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich Współwnioskodawcy zobowiązali się zarządzać powierzonymi obszarami Wnioskodawcy i zgodnie z przyjętym podziałem kompetencji, z należytą starannością, zgodnie z umową, z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w tym uchwałami organów Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że Współwnioskodawcy mają status Osoby Ubezpieczonej wymienionej w lit. B a) powyżej.

Wnioskodawca podkreśla, że osoby wskazane w definicji Osoby Ubezpieczonej mogą pełnić przedmiotowe funkcje na podstawie tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. stosunek pracy) lub w art. 13 pkt 7, 8 oraz 9 ww. ustawy (np. osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych). Z uwagi na fakt, iż Współwnioskodawcy należą do składu Zarządu Wnioskodawcy, to otrzymywane przez nich wynagrodzenie z tytułu świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Wnioskodawcy przypisanymi do funkcji odpowiednio Prezesa oraz Członka Zarządu pełnionej w Zarządzie Wnioskodawcy (umowa o zarządzanie jest jedynym źródłem wynagrodzenia otrzymywanego tytułem pełnienia przedmiotowych funkcji) są kwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście) i odpowiednio w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody te nie stanowią źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Zakres ubezpieczenia obejmować będzie (w ramach limitów wskazanych w polisie) m.in.:

I. Odpowiedzialność Osoby Ubezpieczonej

a. Ochrona indywidualna - szkoda każdej Osoby Ubezpieczonej, chyba że została pokryta przez Wnioskodawcę.

b. Zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy - ubezpieczyciel zwróci Wnioskodawcy lub zapłaci w jego imieniu wszelkie kwoty, które Wnioskodawca wypłacił lub jest zobowiązany do wypłaty w celu pokrycia szkody Osoby Ubezpieczonej.

II. Limit dodatkowy dla członków rady nadzorczej (opcja rozważana przez Wnioskodawcę) - szkoda, której Wnioskodawca nie ma obowiązku pokryć, poniesiona przez członka rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej Wnioskodawcy.

III. Koszty obrony (poniesione przez lub w imieniu Ubezpieczonego np. w związku z prowadzeniem rozmów ugodowych, sądowego postępowania karnego lub cywilnego, postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, arbitrażu lub też innego rodzaju postępowania czy koszty usług odpowiedniego eksperta lub biegłego sądowego w związku z prowadzeniem obrony przed objętym ochroną ubezpieczeniową roszczeniem, bądź koszty interpretacji porady prawnej) - koszty, których Wnioskodawca nie ma obowiązku pokryć, poniesione przez Osobę Ubezpieczoną.

IV. Ochrona dla Wnioskodawcy w związku z roszczeniem przeciwko Ubezpieczonemu z tytułu papierów wartościowych.

V. Koszty postępowania przygotowawczego każdej Osoby Ubezpieczonej (wszelkie czynności lub postępowania związane ze sprawami Wnioskodawcy lub Osoby Ubezpieczonej, prowadzone przez właściwy organ władzy).

VI. Naruszenie praw pracowniczych - szkoda każdej Osoby Ubezpieczonej wynikająca z roszczenia opartego o naruszenie praw pracowniczych.

VII. Ochrona członka organu innego podmiotu (dowolnej osoby fizycznej).

VIII. Dożywotni okres dodatkowy dla ustępującej Osoby Ubezpieczonej - każdej Osobie Ubezpieczonej, która w trakcie okresu ubezpieczenia przestanie wchodzić w zakres definicji Osoby Ubezpieczonej (z pewnymi wyjątkami) bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki przysługiwać będzie dożywotni okres dodatkowy w odniesieniu do wszelkich roszczeń objętych Umową.

IX. Nowe podmioty zależne Wnioskodawcy - jeżeli w okresie ubezpieczenia Wnioskodawca po raz pierwszy nabędzie lub utworzy podmiot zależny, wówczas taki podmiot zależny (z pewnymi wyjątkami) zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy od daty nabycia lub utworzenia.

X. Zagraniczne jurysdykcje - Umowa ma zastosowanie do wszelkich roszczeń podnoszonych przeciwko Ubezpieczonemu lub wszelkich szkód wynikających ze zdarzenia kryzysowego Wnioskodawcy (zasadniczo) gdziekolwiek na świecie.

XI. Odpowiedzialność Osoby Ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Wnioskodawcy - szkoda wynikająca z roszczenia podniesionego wobec Osoby Ubezpieczonej w związku z ustaleniem jej odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne Wnioskodawcy.

XII. Grzywny i kary administracyjne, do których zapłaty jest zobowiązana Osoba Ubezpieczona.

XIII. Współmałżonkowie oraz spadkobiercy - szkoda poniesiona przez współmałżonka, konkubenta lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), jak również spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonatriuszy Osoby Ubezpieczonej powstała wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką Osobę Ubezpieczoną.

XIV. Koszty wsparcia psychologicznego każdego członka wyższego kierownictwa poniesione w trakcie okresu ubezpieczenia - wyłącznie w związku z roszczeniem objętym ochroną.

XV. Koszty pozostałe - ochrona ubezpieczeniowa udzielona na podstawie Umowy obejmuje wskazane poniżej koszty, opłaty i wydatki, o ile ich poniesienie będzie konieczne i uzasadnione oraz zostaną poniesione przez Ubezpieczonego za uprzednią pisemną zgodą Ubezpieczyciela:

a. Koszty zdarzenia kryzysowego Wnioskodawcy (koszty korzystania przez okres 30 dni z usług zewnętrznej firmy zarządzania kryzysowego w celu zmniejszenia skutków tego zdarzenia);

b. Koszty postępowania ekstradycyjnego - poniesione przez Osobę Ubezpieczoną koszty korzystania z usług prawnika, doradcy podatkowego, podmiotu świadczącego usługi public relations w związku z postępowaniem ekstradycyjnym wszczętym wobec tej Osoby Ubezpieczonej;

c. Koszty odzyskania dobrego imienia - poniesione przez Osobę Ubezpieczoną na usługi public relations w związku z objętym ochroną ubezpieczeniową roszczeniem lub postępowaniem przygotowawczym;

d. Wydatki na kaucje, poręczenia, gwarancje (mające na celu zagwarantowanie obecności na lub prawidłowy tok postępowania toczącego się w związku z roszczeniem) oraz koszty związane z postępowaniem dotyczącym wolności lub mienia (wszczęte przeciwko Osobie Ubezpieczonej mające na celu np. nałożenie zakazu pełnienia określonego urzędu/funkcji lub konfiskatę mienia, bądź ograniczenie wolności czy deportację) - ubezpieczyciel zapłaci:

e. Koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym - tj. koszty korzystania z usług prawnika związane z:

f. Koszty porady prawnej oraz interpretacji porady prawnej;

g. Koszty obrony z tytułu uszkodzenia ciała lub mienia Osoby Ubezpieczonej;

h. Koszty stawiennictwa Osoby Ubezpieczonej przed sądem w związku z dowolnym roszczeniem objętym ochroną ubezpieczeniową;

i. Awaryjne koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym, koszty obrony i koszty postępowania przygotowawczego - tj. takie, które poniesiono bez uprzedniej akceptacji ubezpieczyciela z uwagi na nagłość sytuacji.

Roszczenia, o których mowa powyżej oznaczają:

* podniesione przeciwko Osobie Ubezpieczonej i zarzucające jej nieprawidłowe działanie:

* wszelkie pisemne zawiadomienie o wszczętym przez właściwy organ postępowaniu zmierzającym do ustalenia odpowiedzialności Osoby Ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Wnioskodawcy;

* Roszczenie z tytułu papierów wartościowych;

* Postępowanie ekstradycyjne;

* Postępowanie dotyczące wolności lub mienia;

* Zdarzenia związane z zaistnieniem krytycznego zdarzenia regulacyjnego;

* Postępowanie przygotowawcze w odniesieniu do Osoby Ubezpieczonej.

Roszczenie z tytułu papierów wartościowych, o którym mowa powyżej oznacza zasadniczo roszczenie przeciwko Ubezpieczonemu:

* zarzucające naruszenie przepisu, regulaminu lub zasady odnoszących się do papierów wartościowych (w tym między innymi kupna lub sprzedaży oraz składania i pozyskiwania ofert kupna lub sprzedaży papierów wartościowych), podniesione przez:

* podniesione w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez posiadacza papierów wartościowych Wnioskodawcy.

Szkoda, o której mowa powyżej oznacza zasadniczo:

* kwotę, do której zapłaty Ubezpieczony jest prawnie zobowiązany w związku z podniesionym przeciwko niemu roszczeniem na podstawie prawomocnego wyroku sądowego / arbitrażowego lub ugody (sądowej lub pozasądowej);

* koszty obrony;

* koszty postępowania przygotowawczego;

* zasądzone w postępowaniu sądowym koszty i wydatki strony wnoszącej roszczenie;

* grzywny i kary administracyjne nałożone na Osobę Ubezpieczoną;

* wszelkie kwoty objęte jakimkolwiek rozszerzeniem zakresu ochrony ubezpieczeniowej na podstawie Umowy.

Zdarzenie kryzysowe Wnioskodawcy oznacza którekolwiek z poniższych nieprzewidzianych zdarzeń, które wydarzy się podczas okresu ubezpieczenia, i które to zdarzenie w uzasadnionej opinii prezesa zarządu Wnioskodawcy ma możliwość spowodować nagły określony w Umowie spadek przychodów Wnioskodawcy, w wyniku braku odpowiedniego zarządzania takim zdarzeniem:

* nagła, nieoczekiwana śmierć lub niepełnosprawność członka zarządu lub członka rady nadzorczej Wnioskodawcy;

* jakakolwiek groźba, próba lub rzeczywiste nieuprawnione wtargnięcie do systemu komputerowego Wnioskodawcy w celu uzyskania dostępu do poufnych, prywatnych lub tajnych informacji specyficznych dla rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę lub jakikolwiek cyberatak prowadzący do odmowy dostępu do systemu komputerowego Wnioskodawcy dla klientów;

* jakiekolwiek naruszenie poufności danych przez niezależnego dostawcę ("outsourcera") procesów biznesowych w stosunku do informacji dostarczonych przez Wnioskodawcę;

* jakiekolwiek oskarżenia karne dotyczące prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu;

* jakiekolwiek oskarżenia karne dotyczące naruszenia sankcji / embarg handlowych lub wywieranie nieprawidłowego wpływu politycznego,

* utrata praw własności intelektualnej uprzednio nabytych zgodnie z prawem przez Wnioskodawcę w odniesieniu do patentu, prawa do znaku towarowego lub prawa autorskiego,

* śmierć lub odniesienie obrażeń cielesnych (lub trauma emocjonalna związana z byciem świadkiem śmierci lub obrażeń cielesnych) doświadczone przez dyrektorów, pracowników lub klientów na terenie pomieszczeń Wnioskodawcy; lub

* zniszczenie pomieszczeń Wnioskodawcy lub innych aktywów obrotowych, powodowanych przez wyciek ropy, katastrofalny pożar, zawalenie budynku (inne niż wyrządzone przez trzęsienie ziemi, wiatr, lub inne zdarzenia naturalne).

Refundacja kosztów zdarzenia kryzysowego dotyczy Wnioskodawcy, a nie pozostałych Ubezpieczonych. A zatem ochrona udzielona polisą odnosić się będzie również do szkód poniesionych przez Wnioskodawcę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej określoną w umowie funkcję u Wnioskodawcy. Dotyczyć to bowiem może jak wskazano powyżej zdarzeń o charakterze losowym, np. śmierci lub niepełnosprawności członka zarządu, bądź szkody w majątku Wnioskodawcy spowodowanej działaniem osób trzecich.

Jak wyżej wskazano ubezpieczyciel pokryje również koszty Wnioskodawcy w zakresie korzystania z usług prawnika, w szczególności w celu sporządzenia oświadczenia lub raportu oraz przygotowania się do uczestnictwa w określonym postępowaniu kontrolnym, inspekcyjnym, itp. prowadzonym przez uprawnione organy publiczne (koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym). Natomiast ochrona osób fizycznych obejmuje kwoty, do zapłaty których dany Ubezpieczony będzie prawnie zobowiązany w związku z podniesionym przeciwko niemu roszczeniem w związku z pełnieniem funkcji zarządczych, nadzorczych itp. u Wnioskodawcy.

Osoby Ubezpieczone wskazane będą w umowie bezimiennie. W praktyce oznacza to, że ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a status ubezpieczonego uzyskuje się w związku z np. pełnieniem określonych funkcji u Wnioskodawcy. Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do Ubezpieczonego pewną okolicznością jest wyłącznie fakt, iż tylko Wnioskodawca od początku do końca trwania Umowy posiadać będzie status Ubezpieczonego.

W pozostałym zakresie podkreślić należy, że zakres osób objętych ubezpieczeniem może nie być identyczny w momencie:

Wynikać to może np. ze zmian w składzie zarządu, bądź innych osób pełniących określone funkcje u Wnioskodawcy jak również zmian w życiu prywatnym Osób Ubezpieczonych (rozwód, zmiana partnera życiowego/konkubenta, zmniejszenie/zwiększenie kręgu spadkobierców).

Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. Składka ta zależna jest od kondycji i innych warunków dotyczących Wnioskodawcy. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki. Umowa zawarta będzie na wskazany w niej czas, przy czym składka ubezpieczeniowa płatna będzie jednorazowo przy zawarciu Umowy.

Składka uiszczana będzie w całości przez Wnioskodawcę i nie będzie Wnioskodawcy zwracana przez inne osoby objęte ubezpieczeniem w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca z Ubezpieczycielem - wyłącznie dla potrzeb rozliczeniowych - uzgodnią, że składka za ubezpieczenie określone w Umowie w ramach polisy powinna zostać podzielona w następujący sposób:

* 90% - za następujące zakresy ochrony: punkt I b powyżej (zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy), punkt IV powyżej (ochrona dla Wnioskodawcy w związku z roszczeniem z tytułu papierów wartościowych) oraz odpowiedzialność solidarna (tekst jedn.: odpowiedzialność odnosząca się do szkody Wnioskodawcy wynikającej z roszczenia, opartego na jego odpowiedzialności solidarnej z Osobą Ubezpieczoną w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez Osobę Ubezpieczoną.)

* 10% - za pozostały zakres ochrony ubezpieczeniowej.

Z uwagi na specyfikę zakresów ubezpieczenia i brak obiektywnej możliwości alokowania konkretnych części składki do zakresów ubezpieczenia poszczególnych Osób Ubezpieczonych jak również brak wiedzy co do identyfikacji wszystkich Osób Ubezpieczonych (wśród których znajdują się również małżonkowie, konkubenci, spadkobiercy, cesjonariusze Osób Ubezpieczonych) - ani Wnioskodawca ani żadna ze zidentyfikowanych Osób Ubezpieczonych (np. członków zarządu) nie są w stanie ustalić, jaka część składki dotyczy ochrony poszczególnych Osób Ubezpieczonych. W świetle powyższego brak jest również obiektywnych kryteriów pozwalających na taką alokację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwe jest (w jaki sposób, w jakiej wysokości oraz w jakiej dacie) ustalenie przychodu przypadającego na daną Osobę Ubezpieczoną objętą ochroną ubezpieczeniową (np. członka zarządu) z tytułu opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę, w związku z czym czy na Wnioskodawcy będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 oraz w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Współwnioskodawców (będących jednymi z Osób Ubezpieczonych) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę (z jakiego źródła, w jaki sposób, w jakiej wysokości oraz w jakiej dacie powinien on być ustalony/rozpoznany).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe ustalenie przychodu przypadającego na daną Osobę Ubezpieczoną objętą ochroną ubezpieczeniową (np. członka zarządu) z tytułu opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 oraz w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Współwnioskodawców (będących jednymi z Osób Ubezpieczonych) w opisanym zdarzeniu przyszłym po ich stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7-9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, prokurenta, pracownika wykonującego funkcje zarządcze lub nadzorcze, pracownika jako współpozwanego razem z członkiem zarządu/prokurentem). Sytuacja, w której składka opłacana będzie przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana będzie umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana będzie umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa będzie dotyczyła.

Jednakże z sytuacji przedstawionej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie będzie tworzył zbioru zamkniętego i będzie on nieograniczony. W związku z tym, należy stwierdzić, że o ile będzie można ustalić skład osobowy zarządu Wnioskodawcy, (rady nadzorczej - opcja) i prokurentów czy osoby odpowiedzialnej za księgi rachunkowe Wnioskodawcy na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień (np. konkubenci, partnerzy życiowi, spadkobiercy, cesjonariusze Osób Ubezpieczonych), będzie stanowić okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie - nawet w obliczu faktu, iż wyłącznie dla potrzeb rozliczeniowych ubezpieczyciel oraz Wnioskodawca uzgodnią, że składka za ubezpieczenie określone w Umowie w ramach polisy powinna zostać podzielona w części 90% (zasadniczo na ubezpieczenie ryzyka Wnioskodawcy) oraz w części 10% (dla pozostałych szkód). Alokacja byłaby bowiem również niemożliwa w ramach 10% składki przypisanej dla celów rozliczeniowych ryzykom Osób Ubezpieczonych oraz pozostałych osób tj. współmałżonków, konkubentów lub innych podobnych osób (np. partner życiowy), spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy Osób Ubezpieczonych.

Wynika to z faktu, iż łączna liczba osób objętych ubezpieczeniem nie jest znana - ubezpieczenie obejmuje bowiem nie tylko byłych, obecnych, przyszłych członków organów Wnioskodawcy i inne osoby, ale również spadkobierców lub przedstawicieli prawnych. Poza tym rozkład ryzyka ubezpieczeniowego jest różny.

Krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego i jest nieograniczony. Powyższą tezę potwierdzono również w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2014 r., sygn. ITPB2/415-1129/13/MU, w której stwierdzono, że "o ile będzie można ustalić skład osobowy zarządu wnioskodawcy, rady nadzorczej i prokurentów na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień (np. spadkobierców), będzie stanowić okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Tym samym spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych".

Podsumowując, przychód z tytułu grupowego ubezpieczenia OC w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje, jeżeli umowa ubezpieczeniowa:

* nie zawiera imiennego katalogu osób, które objęte są ochroną ubezpieczeniową,

* obejmuje byłe, obecne oraz przyszłe osoby wykonujące funkcje zarządcze lub nadzorcze,

* obejmuje grupę osób fizycznych niemożliwą do zidentyfikowania np. spadkobierców czy przedstawicieli prawnych.

Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Muszą zatem istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. W przeciwnym razie uznając, że po stronie osób ubezpieczonych powstaje przychód w momencie uiszczenia przez Wnioskodawcę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. A takiej praktycznej możliwości nie ma, gdyż skład osobowy może być zmienny, jak również rozkład ryzyka ubezpieczeniowego jest na różnym poziomie. Inna jest odpowiedzialność i ryzyko członka zarządu, a inna dyrektora pełniącego funkcje zarządcze lub nadzorcze, a jeszcze inna osoby odpowiedzialnej za księgi rachunkowe czy małżonków, partnerów życiowych lub spadkobierców powyższych osób "funkcyjnych". Co za tym idzie, gdyby osoby te wykupiły ubezpieczenie prywatnie, zapewne składki na to ubezpieczenie nie byłyby w takich samych kwotach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. Składka ta zależna jest od kondycji i innych warunków dotyczących Wnioskodawcy. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Z powyższego wynika wprost, iż w przypadku Wnioskodawcy podzielenie ceny zakupu polisy przez określoną ilość osób (pomijając wątpliwości, co do ilości osób, które powinny zostać wzięte pod uwagę oraz moment tej oceny), prowadzić będzie do ustalenia przychodu w sposób jedynie uśredniony. Taki przychód nie będzie odpowiadał ściśle wartości nieodpłatnego świadczenia. Nie można zatem przeprowadzić prostego matematycznego zabiegu polegającego na podzieleniu składki z tytułu ubezpieczenia przez ilość osób ubezpieczonych.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podobne tezy zostały zawarte w wyroku NSA z 3 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 2984/14), zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę na nabycie polisy OC obejmującej członków zarządu, rady nadzorczej czy dyrektorów - nie wskazanych w polisie imiennie - nie stanowią przychodu do opodatkowania po stronie ww. osób, tym samym spółka nie pełni w tym przypadku funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy NSA uznał, że mimo sfinansowania kosztów polisy przez spółkę, po stronie członków zarządu, rady oraz dyrektorów nie powstaje w tej sytuacji przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przywołanym wyroku NSA stwierdził, że:

* co do zasady, zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz osób trzecich może prowadzić do powstania po ich stronie przychodu do opodatkowania, ponieważ wiąże się to z zaoszczędzeniem wydatków, które w przeciwnym razie osoby te musiałyby ponieść same (przychody z nieodpłatnych świadczeń),

* opodatkowaniu podlegać może jednak tylko przychód w konkretnej, określonej dla danego podatnika wartości - odpowiadającej ściśle wartości uzyskanego przez tegoż podatnika nieodpłatnego świadczenia,

* w przypadku członków zarządu, rady nadzorczej i jej dyrektorów, czyli osób które prowadzą sprawy spółki i podejmują istotne decyzje nie da się ustalić wartości przychodu poprzez prostą operację matematyczną, ponieważ inne jest ryzyko i odpowiedzialność członków zarządu, a inna członków rady nadzorczej czy też dyrektorów,

* jak podkreślił NSA "różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie (te osoby) zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej".

W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA nawiązał także do niezwykle ważnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) i wskazał, że "Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany". Dodatkowo z treści Umowy wynika, że nie dla wszystkich podmiotów objętych ubezpieczeniem ochrona obejmuje te same zdarzenia. Przykładowo ochrona Wnioskodawcy obejmuje roszczenia przeciwko Wnioskodawcy, ale i również refundację kosztów zdarzenia kryzysowego opisanego w Umowie.

W zupełnie inny sposób została określona ochrona ubezpieczeniowa w przypadku osób pełniących określone funkcje u Wnioskodawcy (np. członków zarządu), jeszcze inaczej np. w stosunku do ich małżonków lub spadkobierców.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z uwagi na powiązanie ubezpieczenia z pełnieniem funkcji u Wnioskodawcy, jak również objęcie nim osób bliskich - nie jest również możliwe wskazanie długości okresu, przez jaki osoby te będą korzystać z ochrony ubezpieczeniowej. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, składka płacona będzie za cały okres jednorazowo, przy czym może się zdarzyć, że wyłącznie Wnioskodawca będzie objęty ubezpieczeniem przez cały okres ochrony ubezpieczeniowej. Również biorąc pod uwagę tę okoliczność, należy stwierdzić, że brak jest możliwości takiego ustalenia przychodu po stronie ubezpieczonych, który w sposób faktyczny odpowiadałby rzeczywistej wartości nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto objęcie ubezpieczeniem osób takich jak współmałżonek, czy też partner życiowy uniemożliwiałoby ustalenie przychodu przypadającego na jedną osobę. Wnioskodawca nie może i nie ma prawa znać relacji prywatnych Osób Ubezpieczonych. W rezultacie również w związku z tą przesłanką nie jest możliwe ustalenie liczby osób objętych ubezpieczeniem.

Tym bardziej nie można ustalić, jaka część składki przypada na ochronę ubezpieczeniową osób fizycznych, które pełnią określone funkcje u Wnioskodawcy, w tym zarządcze, nadzorcze, a jaka część składki dotyczy ochrony współmałżonka, konkubenta lub innej podobnej osoby (np. partner życiowy), spadkobiercy, przedstawiciela prawnego lub cesjonariusza osoby ubezpieczonej.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak możliwości określenia wartości otrzymanego świadczenia o charakterze nieodpłatnym, a tym samym brak możliwości określenia przychodu nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie opierając się konsekwentnie na wyżej przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że po stronie Współwnioskodawców nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z żadnego źródła z tytułu opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę i w rezultacie nie będą oni zobowiązani do rozliczania z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ani w ramach zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanej osobiście przez Współwnioskodawców w trakcie roku podatkowego ani w ramach składania rocznego zeznania podatkowego i ostatecznego rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie oraz pozostałym zainteresowanym przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.