ITPB2/4511-1033/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego udostępniania pracownikom w czasie oddelegowania za granicę kwater noclegowych oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego udostępniania pracownikom w czasie oddelegowania za granicę kwater noclegowych oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami, które realizowane są w kraju i za granicą. Do realizacji tych umów Wnioskodawca deleguje pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w szczególności na stanowisku spawacza. Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Wnioskodawca zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę zmieniający przede wszystkim miejsce pracy oraz stawkę wynagrodzenia. W aneksach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Oddelegowani pracownicy na czas oddelegowania podlegają ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczenia społecznego, każdy z pracowników na czas oddelegowania posiada dokument A1. Oddelegowanie pracownika następuje zwykle na okres nieprzekraczający dwóch lat. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawca, udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i hotelach pracowniczych oraz dojazdy do miejsca wykonywania pracy. Udostepnienie miejsc noclegowych i dojazdów leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość kwater noclegowych oraz dojazdów nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych oraz dojazdów nieodpłatnie udostępnionych im w okresie oddelegowania za granicę w związku z realizacją umów z kontrahentami zagranicznymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia inne nieodpłatne świadczenie, co w praktyce budzi wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W powoływanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być rozumiane w taki sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Jak wynika z przytoczonego wyroku niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Wnioskodawca uważa, że ponoszone przez Niego świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom noclegu oraz dojazdu na potrzeby wykonywanej pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołujące się na powyższy wyrok, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów oraz dojazdów nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie przedstawionego twierdzenia Wnioskodawca przytacza stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w odpowiedzi z dnia 31 lipca 2015 r. na pytanie zadane przez redakcję Wydawnictwa Gofin (Nr 17 (395) 1.09.2015), w której Ministerstwo Finansów przywołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 (IPPB4/4511-857/15-2/PP), gdzie interpretując przepisy prawa podatkowego wskazano, że w okolicznościach zdarzenia określonego wnioskiem nie następuje po stronie pracowników powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że w przypadku miejsc noclegowych oraz dojazdów udostępnianych w czasie oddelegowania, skorzystanie z tych świadczeń warunkuje możliwość wywiązania się przez pracowników z obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, a pracodawcy wywiązanie się z podpisanych umów z kontrahentem.

Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, gdyż są podyktowane również koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy. W opisanym przypadku jest to bowiem ewidentne zapewnienie prawidłowej organizacji pracy. W przypadku nie zapewnienia pracownikom możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy oraz dojazdu do niej w czasie oddelegowania, pracownicy nie mieliby możliwości świadczenia pracy. Konieczność noclegu oraz dojazdu w związku z oddelegowaniem poza granicami kraju jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy oraz dojazdu. Zapłata przez pracodawcę kosztów dojazdu oraz noclegu oddelegowanych pracowników wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym na podstawie aneksu do umowy o pracę (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast art. 12 ust. 3 stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z ust. 2b tego przypisu wynika natomiast, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady każde świadczenie uzyskane od pracodawcy przez pracownika, związane ze stosunkiem pracy - a więc świadczenia pieniężne, niepieniężne, rzeczowe, nieodpłatne i częściowo odpłatne - stanowią przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jednym z przychodów, jakie pracownik może osiągnąć ze stosunku pracy jest nieodpłatne świadczenie. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji tego pojęcia, przy jego interpretacji należy się odwołać do jego znaczenia językowego oraz definicji ukształtowanej przez orzecznictwo sądowe. Zgodnie z nimi, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z koszami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie polegać może na zwiększeniu aktywów bądź uniknięciu pewnych wydatków (zaoszczędzeniu).

Uszczegółowienie tego pojęcia zawarte zostało w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym dokonano wyliczenia kryteriów jakie decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Zgodnie z nim za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami, które realizowane są w kraju i za granicą. Do realizacji tych umów Wnioskodawca deleguje pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w szczególności na stanowisku spawacza. Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Wnioskodawca zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę zmieniający przede wszystkim miejsce pracy oraz stawkę wynagrodzenia. W aneksach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Oddelegowani pracownicy na czas oddelegowania podlegają ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczenia społecznego. Ośrodek ich interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Wnioskodawca, udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i hotelach pracowniczych oraz dojazdy do miejsca wykonywania pracy. Udostepnienie miejsc noclegowych i dojazdów leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników.

W kontekście przedstawionego opisu zaznaczyć należy, że powyższe świadczenia ze swojej istoty umożliwiają pracownikom prawidłowe wykonywanie powierzonych im w ramach stosunku pracy zadań, których wykonanie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy (ma na celu prawidłowe wykonanie umów zawieranych z kontrahentami). Pracownik korzysta z tych świadczeń, jednak jest to dla niego korzyść niewychodząca poza stosunek pracy.

Skorzystanie przez pracownik z przedstawionych świadczeń - w postaci zakwaterowania oraz dojazdu do miejsca wykonania pracy sfinansowanego przez Wnioskodawcę jako pracodawcę - bez wątpienia będzie następować za zgodą pracownika (podpisuje on bowiem aneks do umowy o pracę, na podstawie którego dochodzi do zmiany miejsca wykonywania pracy oraz wynagrodzenia), jednak świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. Pracownik nie osiągnie żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy w określonym miejscu oraz obowiązek dotarcia do niego, z którymi wiąże się konieczność wywiązywania z obowiązków pracowniczych - pracownik nie miałby potrzeby korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę kwater noclegowych oraz finansowanego przez Niego dojazdu.

W konsekwencji uznać należy, że udostępnione przez Wnioskodawcę nieodpłatnie kwatery noclegowe oraz zapewnienie dojazdu do miejsca wykonywania pracy nie stanowią po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do doliczania wartości zapewnionych pracownikom noclegów w udostępnionych im nieodpłatnie kwaterach oraz kosztów dojazdu do miejsca wykonywania pracy do przychodów pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bydgoszczy, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.