ITPB2/436-99/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 lipca 2009 r. Pan Edward W. dokonał pisemnego zapisu, w którym zobowiązał spadkobierców testamentowych do dokonania zapisu na Pani rzecz, zobowiązując ich do ustanowienia na Pani rzecz do końca 2017 r. bezpłatnej służebności osobistej, polegającej na zajmowaniu przez Panią całego budynku, położonego od strony północno - zachodniej przy granicy działki z prawem swobodnego poruszania się, przyjmowania gości i prawem korzystania z urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytkowania. Pismem datowanym na dzień 17 czerwca 2011 r. pełnomocnik spadkobierców testamentowych zawiadomił Panią, iż w dniu 6 lipca 2011 r. w Kancelarii Notarialnej spadkobiercy Pana Edwarda W. dokonają ustanowienia przedmiotowej służebności, wynikającej z zapisu. Całą nieruchomość, na której zostanie ustanowiona służebność została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 300 000 zł. Jednakże w lutym 2011 r. na nieruchomości ustanowiona została hipoteka na kwotę 250 000 zł z tytułu zobowiązań aktualnych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, tj. spadkobierców Pana Edwarda W.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka, stosownie do treści art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia zgodnie z zapisem służebności, tj. czy podstawę tą stanowić będzie wartość całej nieruchomości bez względu na ustanowienie na niej hipoteki, tzn. wartość 300 000 zł, czy też wartość ta winna być odpowiednio pomniejszona o wartość obciążeń ustanowionych na tej nieruchomości, tj. podstawę stanowić będzie kwota 50 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw na nim wykonywanych tytułem służebności. Z art. 5 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy praw majątkowych, a zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 i 8 powstaje on, przy nabyciu w drodze zapisu, z chwilą wykonania zapisu, a w powyższej sytuacji, z chwilą ustanowienia służebności na rzecz Wnioskodawczyni. Kierując się natomiast treścią art. 7 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z art. 8 wynika natomiast, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Skoro więc wartość całej nieruchomości oszacowana została przez rzeczoznawcę i wartość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w wysokości 4% wartości nieruchomości rocznie do końca 2017 r. (zgodnie z ustanowionym zapisem), to zdaniem Wnioskodawczyni, fakt ustanowienia w lutym 2011 r. hipoteki na przedmiotowej nieruchomości w kwocie 250 000 zł ma istotny wpływ na wartość całej nieruchomości, a co się z tym wiąże na podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe, według Wnioskodawczyni, sprawia, że podstawę opodatkowania stanowić winna wartość całej nieruchomości (kwota 300 000 zł) pomniejszona o kwotę obciążenia tej nieruchomości wierzytelnością hipoteczną w kwocie 250 000 zł. Należny podatek od spadków i darowizn w wysokości 4% w skali roku płatny do końca 2017 r. zgodnie z ustanowionym zapisem służebności na rzecz Wnioskodawczyni winien więc być obliczany od kwoty 50 000 zł, stanowiącej w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego obowiązek ten powstaje z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia;

Stosownie natomiast do ust. 4 ww. przepisu jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie zapisu testamentowego spadkobiercy Pana Edwarda W. zobowiązani zostali do ustanowienia na Pani rzecz, nieodpłatnej służebności osobistej do końca 2017 r., polegającej na zajmowaniu przez Panią całego budynku mieszkalnego wraz z prawem swobodnego poruszania się, przyjmowania gości i prawem korzystania z urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytkowania.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Służebność, jako ograniczone prawo rzeczone, obciąża całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną.

Stosownie natomiast do art. 968 § 1 ww. Kodeksu spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

Z kolei art. 13 ust. 3 stanowi, że roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy podkreślić należy, że roczną wartość służebności przysługującej osobie, na rzecz której ustanowiono takie prawo obciążające nieruchomość ustala się w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość istniejących ciężarów na moment nabycia tego prawa, z uwzględnieniem reguł, określonych w powołanym przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem w przypadku ustanowienia na czas nieokreślony, nieodpłatnie na Pani rzecz służebności osobistej, wartość tego prawa stanowić będzie roczna wartość służebności pomnożona przez ilość lat lub ich części, na okres których zostanie ustanowiona. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności.

Wskazać również należy, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Ciężarem w rozumieniu wskazanego przepisu jest natomiast inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. W przypadku więc nabycia służebności ustanowionej na nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką.

W przypadku zatem ustanowienia na Pani rzecz służebności osobistej na skutek wykonania zapisu testamentowego, do obliczenia podstawy opodatkowania przyjąć należy roczną wartość świadczenia, ustaloną w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, na której ustanowiono służebność, obliczoną zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 ustawy, pomnożoną przez ilość lat lub ich części, na które służebność zostanie ustanowiona.

Wyjaśnić także należy, że podatek od spadków i darowizn jest jednym z podatków, którego wysokość ustalana jest przez właściwy organ podatkowy w drodze decyzji, przy zastosowaniu zasad wskazanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wbrew więc twierdzeniom Wnioskodawczyni podatek z tytułu nabycia w drodze zapisu testamentowego służebności osobistej nie będzie wynosił 4% czystej wartości nieruchomości, gdyż wartość ta, co wykazano wyżej, służy do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.