ITPB2/436-89/10/MK
Pismo z dnia 15 lipca 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB2/436-89/10/MK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu - 15 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 15 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash pooling.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), ma zamiar wspólnie z spółką z siedzibą w Szwecji (dalej: "Pool Leader") zawrzeć z bankiem z siedzibą w Danii (dalej: "Bank"), działającym w Polsce poprzez swój oddział, umowę o świadczenie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz Spółki i Pool Leadera. Stronami umowy będą wyłącznie: Spółka i Pool Leader oraz Bank. Pool Leader jest większościowym udziałowcem Spółki.
Umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash-pooling (dalej: "Umowa cash-pooling"). Zarządzanie płynnością finansową jest systemem, za pośrednictwem którego zeruje się salda rachunków, umożliwiającym wspólne zarządzanie płynnością i naliczanie odsetek dla Spółki i Pool Leadera (dalej łącznie "Grupa"). Zawarcie z Bankiem Umowy cash-pooling generalnie będzie miało na celu optymalizację płynności finansowej Grupy oraz obniżenie kosztów odsetkowych i/lub zwiększenie zysków odsetkowych na poziomie całej Grupy. Dodatkowo, poza korzyściami z tytułu uczestniczenia w systemie cash-pooling jakie uzyskuje Grupa jako całość, przystąpienie do umowy cash-pooling wiąże się również z wymiernymi korzyściami dla samej Spółki, takimi jak gwarancja wysokiego oprocentowania całości posiadanych środków bez konieczności podjęcia jakichkolwiek działań ze strony Spółki (czyli na przykład założenia depozytu), czy swobodny dostęp do finansowania jeżeli zajdzie taka potrzeba.
Zarządzanie płynnością finansową w ramach systemu następuje poprzez koncentrację środków pieniężnych obu spółek Grupy na jednym specjalnym rachunku rozliczeniowym, którego saldo jest podstawą dokonywania rozliczeń pomiędzy Bankiem a Grupą jako całością. Zarządzanie płynnością finansową będzie się odbywało w oparciu o rachunek prowadzony w polskich złotych.
W celu realizacji powyższych założeń Bank otworzy w swoim polskim oddziale specjalny rachunek rozliczeniowy (dalej: "Rachunek Główny"), którego posiadaczem będzie Pool Leader. Jednocześnie Bank otworzy w swoim polskim oddziale odrębnie dla Spółki oraz odrębnie dla Pool Leadera rachunki bieżące (dalej: "Rachunki Szczegółowe" lub odpowiednio - "Rachunek Szczegółowy"). Obecnie Spółka ma rachunek bieżący w polskim oddziale Banku, dlatego w przypadku Spółki obecny rachunek bieżący stanie się Rachunkiem Szczegółowym i zostanie włączony do struktury cash-pooling. Natomiast Pool Leader nie jest obecnie klientem polskiego oddziału Banku, dlatego dla Pool Leadera w polskim oddziale Banku, obok Rachunku Głównego, zostanie otwarty nowy rachunek jakim będzie Rachunek Szczegółowy. Oba Rachunki Szczegółowe zostaną dołączone do Rachunku Głównego, ich posiadaczami (Rachunków Szczegółowych) będą odrębnie Spółka oraz Pool Leader.
Zerowanie sald oznacza, że wszelkie wpłaty dokonywane na Rachunek Szczegółowy będą jednocześnie zapisywane przez Bank w ciężar tego rachunku oraz w dobro Rachunku Głównego. Podobnie, wypłaty z Rachunku Szczegółowego będą jednocześnie zapisywane w dobro tego rachunku oraz w ciężar Rachunku Głównego. Innymi słowy, po każdej transakcji następuje przeniesienie przez Bank salda dodatniego bądź ujemnego, powstałego na Rachunku Szczegółowym, na Rachunek Główny. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem, natomiast saldo na Rachunku Szczegółowym będzie zawsze wynosiło zero.
Dysponowanie Rachunkiem Głównym będzie się odbywać wyłącznie poprzez uznania i obciążenia Rachunku Szczegółowego. Wypłat z Rachunku Szczegółowego będzie się dokonywać jedynie wówczas, gdy w chwili transakcji na Rachunku Głównym będą dostępne wystarczające środki. Wyłącznym właścicielem salda dodatniego będzie Pool Leader.
Ewentualny limit kredytowy na Rachunku Głównym będzie uzgadniany odrębnie przez Bank oraz Pool Leadera. Należący do Spółki Rachunek Szczegółowy, nie będzie nigdy źródłem zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki po stronie Banku oraz nie może mieć własnego limitu kredytowego. Wypłaty oraz wpłaty dokonywane "z" i "na" Rachunek Szczegółowy, a jednocześnie obciążające i zapisywane w dobro Rachunku Głównego w sposób opisany powyżej, stanowią wierzytelności i zobowiązania pomiędzy Pool Leaderem a Spółką. W konsekwencji wprowadzenia umowy cash-pooling powstaną dla Spółki krótkoterminowe należności od Pool Leadera i/lub zobowiązania Spółki w stosunku do Pool Leadera, w zależności od tego, jaki będzie udział Spółki w saldzie Rachunku Głównego. Czyli jak nastąpi wpłata na Rachunek Szczegółowy Spółki, która automatycznie jest zapisywana na Rachunku Głównym, to wówczas Spółka jest wierzycielem, a Pool Leader dłużnikiem. Natomiast gdy nastąpi wypłata z Rachunku Szczegółowego Spółki, która automatycznie obciąży Rachunek Główny, to wówczas Spółka jest dłużnikiem, a Pool Leader jest wierzycielem.
rawo do uzyskania od Banku całości informacji dotyczących Rachunku Głównego przysługuje wyłącznie Pool Leaderowi. Za pośrednictwem systemu bankowości elektronicznej Spółka może w dowolnym momencie sprawdzić saldo środków jakie dla niej są dostępne.
Bank będzie naliczał odsetki "wewnętrzne" od kwot należnych Spółce lub kwot przypadających do zapłaty przez Spółkę, w odniesieniu do Rachunku Głównego, poprzez wpłaty i wypłaty z Rachunku Szczegółowego Spółki. Odsetki "wewnętrzne", to odsetki, które są wypłacane Spółce przez Pool Leadera jako właściciela Rachunku Głównego lub płatne przez Spółkę, jeżeli jej udział w saldzie Rachunku Głównego będzie ujemny. Termin odsetki "wewnętrzne" został użyty dla odróżnienia tych odsetek od odsetek wypłacanych przez Bank lub należnych Bankowi z tytułu sald na Rachunku Głównym. Wysokość oprocentowania odsetek "wewnętrznych" jest kwestią, którą ustalają pomiędzy sobą Spółka oraz Pool Leader. Warunki oprocentowania odsetek "wewnętrznych" i częstotliwość księgowania odsetek "wewnętrznych" będą określone w przekazanej Bankowi dyspozycji Pool Leadera, Na tej podstawie Bank będzie automatycznie wyliczał i księgował odsetki "wewnętrzne" w trakcie trwania umowy.
W przypadku umowy cash-pooling odsetki księgowane są w dwóch etapach. Dla uproszczenia Wnioskodawczyni podaje opis dotyczący przypadku powstania odsetek dodatnich, przy czym zastrzega, że dokładnie taka sama zasada dotyczy odsetek ujemnych. W pierwszym etapie, następuje księgowanie odsetek naliczonych na Rachunku Głównym (Pool Leadera). Te odsetki, naliczone w oparciu o dzienne salda na Rachunku Głównym (czyli salda netto Grupy), są wypłacane przez Bank na Rachunek Szczegółowy należący do Pool Leadera (na Rachunku Głównym nie można dokonywać żadnych księgowań - służy wyłącznie do koncentracji sald). Następnie w drugim etapie, Bank księguje odsetki należne właścicielowi danego Rachunku Szczegółowego (tzn. Spółki), obliczone na podstawie codziennego udziału tego rachunku w saldzie Rachunku Głównego, debetując Rachunek Szczegółowy Pool Leader i uznając Rachunek Szczegółowy Spółki. Czyli Bank wykonuje księgowanie, ale odsetki są fizycznie wypłacane na rzecz Spółki przez Pool Leadera. Każde księgowanie natychmiast spowoduje transakcję zerującą mającą na celu (jak w każdym innym przypadku) tylko i wyłącznie koncentrację sald. Oprocentowanie Rachunku Głównego będzie przedmiotem odrębnych uzgodnień między Bankiem a Pool Leaderem.
Pool Leader będzie miał obowiązek informować Spółkę o oprocentowaniu oraz wszelkich zmianach oprocentowania jej Rachunku Szczegółowego. Spółka w odniesieniu do jej Rachunku Szczegółowego, będzie mogła - za pośrednictwem systemu bankowości elektronicznej Banku, uzyskiwać informacje o aktualnym oprocentowaniu oraz wyliczeniach w oparciu o prowadzone na bieżąco raportowanie dotyczące Rachunku Szczegółowego z wyłączeniem zapisów zerujących salda. Naliczanie odsetek oraz dokonywanie zapisów księgowych będzie następowało według zasad przyjętych przez Bank dla rachunków podmiotów gospodarczych z kredytem w rachunku bieżącym.
Na podstawie odrębnej umowy z Pool Leaderem, Bank będzie mógł zarejestrować wewnętrzny limit przypisany do Rachunku Szczegółowego. Rejestracja wewnętrznego limitu zakłada zwykle blokowanie płatności, która spowoduje przekroczenie zarejestrowanego limitu. Dokonywane w systemie bankowości elektronicznej płatności powodujące przekroczenie zarejestrowanego limitu będą blokowane z powodu niewystarczających środków na rachunku. Jeżeli jednak z jakiegoś powodu limit zostanie przekroczony, Spółka będzie zobowiązana niezwłocznie wpłacić kwotę odpowiadającą kwocie przekroczonego salda ujemnego na jej Rachunku Szczegółowym na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, chyba że strony dokonają innych uzgodnień. Opisane powyżej przekroczenie limitu będzie oznaczać, że łączna kwota obciążeń Rachunku Szczegółowego przekroczyła łączną kwotę uznań o kwotę wyższą niż zarejestrowany limit. Nie uwzględnia się przy tym zapisów zerujących salda. Zazwyczaj limit będzie ustalany w ten sposób, że Spółka będzie mogła wykorzystać wszystkie swoje środki plus ewentualny limit, to jednak jest kwestią do ustalenia pomiędzy Spółką a Pool Leaderem. Informacje o aktualnej wysokości wewnętrznego limitu Spółka będzie mogła uzyskać za pośrednictwem systemu bankowości elektronicznej Banku.
Płatności dokonywane za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego Spółki mogą być źródłem zobowiązań jedynie po stronie Pool Leadera, natomiast wypłaty dokonywane za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego Spółki mogą być źródłem zadłużenia jedynie wobec Pool Leadera. Saldo Spółki w stosunku do Banku zawsze będzie wynosiło zero. Spółka przystępując do struktury cash-pooling udostępnia swoje środki finansowe Pool Leaderowi, nie mając przy tym żadnego roszczenia wobec Banku o zwrot tych środków. Ewentualne roszczenie o zwrot środków Spółka będzie miała jedynie w stosunku do Pool Leadera.
płaty za administrowanie systemem cash pooling, będą należne wyłącznie Bankowi. Pool Leader zapłaci Bankowi opłatę za otwarcie każdego Rachunku Szczegółowego lub przekształcenie istniejącego rachunku bieżącego w Rachunek Szczegółowy i jego włączenie do Systemu Zarządzania Płynnością Finansową Grupy. Ponadto, Pool Leader zapłaci Bankowi roczną opłatę administracyjną za każdy Rachunek Szczegółowy. Opłaty będą pobierane za każdy rok kalendarzowy z góry. Pierwsze opłaty administracyjne będą pobierane w proporcjonalnej wysokości należnej za pozostałą część roku, w którym utworzono System Zarządzania Płynnością Finansową Grupy. Opłaty administracyjne nie będą podlegały zwrotowi. Dodatkowo, Pool Leader zapłaci Bankowi stałe opłaty w uzgodnionej wysokości, za każdą zmianę do Umowy cash-pooling oraz za rozwiązanie Umowy cash-pooling naliczaną od każdego Rachunku Szczegółowego. Opłatami tymi zostanie obciążony Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Na wniosek Pool Leadera, Bank może alternatywnie obciążyć powyższymi opłatami i należnościami dotyczącymi Spółki jej odpowiedni Rachunek Szczegółowy. Czyli generalnie to Pool Leader ponosi wszelkie opłaty na rzecz Banku, związane z administrowaniem strukturą cash-pooling. Jeżeli jednak Pool Leader podejmie stosowną decyzję, to wówczas Spółka zostanie obciążona opłatami w części na nią przypadającej.
W dowolnie wybranym przez siebie momencie, Spółka może zrezygnować z uczestnictwa w Systemie Zarządzania Płynnością Finansową Grupy na podstawie pisemnego wypowiedzenia przekazanego Pool Leaderowi oraz Bankowi.
Pismem z dnia 11 marca 2010 r. Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (GUS), w odpowiedzi na zapytanie Spółki dokonał klasyfikacji opisanych powyżej czynności według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Zdaniem GUS wszystkie czynności opisane w stanie faktycznym, należy zakwalifikować łącznie do jednej jednostki klasyfikacyjnej tj. PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane".
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podejmowane przy wykonywaniu umowy cash-pooling zawieranej z Bankiem przez Pool Leadera i Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Spółki, umowa cash-poolingu ani żadna z czynności wykonywanych w ramach tej umowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że cash-pooling nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdefiniowanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Oznacza to - w opinii Wnioskodawczyni - że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa cash-poolingu jako umowa nienazwana nie została wymieniona w katalogu czynności prawnych podlegających temu podatkowi. Tym samym, zdaniem Spółki, takie transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi podlegają:
następujące czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży oraz zamiany
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
(uchylona),
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona),
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki;
zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Umowa cash-poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash-pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash-poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.
Przedstawiona w wniosku Spółki konstrukcja cash-poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.
Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.
Reasumując stwierdza się, iż czynności dokonywane w ramach cash-poolingu nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawione we wniosku transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem
Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.