ITPB2/436-77/12/TJ - PCC w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która zamierza wraz z innymi wspólnikami zawiązać spółkę komandytowo - akcyjną. Firma spółki komandytowo - akcyjnej, której zawiązanie planuje Wnioskodawca będzie brzmiała "S." Sp. z o.o. "I." Spółka komandytowo - akcyjna. Będzie ona miała siedzibę w W. Przygotowania związane z utworzeniem planowanej spółki objęły dotychczas złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo - akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartość wkładów komplementariuszy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego, oraz wartości wkładów komplementariuszy. W myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przepisy dotyczące umowy spółki stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek oraz statutów spółek. Natomiast według przepisu art. 1a pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Wnioskodawca wskazuje, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie kapitału zakładowego, do którego odnoszą się przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące umowy spółki osobowej. Przyjąć więc należy, że takie brzmienie przytaczanych przepisów ustawy jest celowym zabiegiem ustawodawcy uwzględniającym specyficzną, hybrydową konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Art. 125 ww. Kodeksu stanowi, że spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Na podstawie przepisu art. 126 § 1 w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV Tytułu II Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Zgodnie z art. 130 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

Natomiast według art. 126 § 2 powołanego Kodeksu kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych.

Stosownie do art. 306 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej wnoszą swoje wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie na kapitał zakładowy. Wkłady akcjonariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej mogą stanowić wkłady pieniężne lub wkłady niepieniężne (art. 309 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2). Przepisy Działu II Tytułu III dotyczące wpłat na akcje stosuje się odpowiednio do wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej (art. 309 § 5 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu).

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 132 § 1 ww. ustawy komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Do wkładów takich, stosownie do art. 126 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 2, stosuje się odpowiednio ww. przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wkład taki należy zatem oceniać w tych samych kategoriach co wkłady wnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej przez pozostałych akcjonariuszy, niebędących jednocześnie komplementariuszami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej majątek tej spółki pochodzić może z:

Stąd, należy przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie suma:

Według Wnioskodawcy znaczenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odczytywać w kontekście powyższej specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej, a także w kontekście pozostałych jej przepisów. Uważa, że za przyjętym powyżej rozumieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a przemawiają w szczególności przepisy dotyczące zmiany umowy spółki osobowej. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zatem oceniać analogicznie w przypadku umowy spółki jak i w przypadku zmiany umowy spółki. Zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy wszelkie odniesienia do spółki osobowej oraz kapitału zakładowego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy bowiem rozumieć w jednolity sposób. Wobec powyższego wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Ustawodawca w przytoczonym przepisie literalnie wskazał jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Sformułowanie wskazanych przepisów nawiązuje do opisanej powyżej specyficznej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują dwa podstawowe rodzaje kapitałów - kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy oraz wkłady wniesione przez komplementariuszy. Ponadto, powyższa specyfika spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej posiadającej kapitał zakładowy została również odzwierciedlona w innych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, ustawodawca odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegać wkłady akcjonariuszy (zarówno akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami jak i akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami), w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Gdyby w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu miały podlegać wszystkie wkłady, niezależnie od tego czy są przekazywane na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy, ustawodawca nie zamieściłby w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, a także w art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c. odesłania do kapitału zakładowego. Jeżeli bowiem opodatkowaniu miałoby podlegać każde wniesienie lub podwyższenie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej bez względu na jego odniesienie na kapitały spółki, ustawodawca przewidziałby wówczas, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się każde wniesienie lub podwyższenie wkładów powodujące zwiększenie majątku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. - planuje wraz z innymi wspólnikami założenie spółki komandytowo - akcyjnej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy z tego tytułu, zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy ciążył będzie na nowopowstałej spółce.

Podstawa opodatkowania, w przypadku zawarcia umowy spółki, określona została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a, zgodnie z którym to przepisem stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Spółka komandytowo-akcyjna to, stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Artykuł 130 ww. ustawy stanowi natomiast, że statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

Z zacytowanych przepisów wynika, że spółka ta jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, która w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółek kapitałowych (np. istnienie kapitału zakładowego, walnego zgromadzenia, czy też rady nadzorczej). W jej ramach występują dwa rodzaje wspólników - akcjonariusze, zobowiązani do wniesienia wkładu na akcje (art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. Kodeksu), jak również do innych świadczeń, ściśle określonych w statucie (art. 128) oraz kompelemntariusze, którzy zgodnie z art. 132 § 1 Kodeksu mogą wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Z powyższego wynika, że akcjonariusze zobowiązani są do wniesienia wkładów przeznaczonych na pokrycie kapitału zakładowego i innych świadczeń, natomiast komplementariusze mogą wnosić wkłady zarówno na kapitał zakładowy, jak i na inne fundusze takie jak rezerwowe czy też zapasowe.

W art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a wyraźnie wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki osobowej stanowi wartość wkładów do spółki. Określając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej należy wziąć więc pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu. Z tego też względu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, jakoby podstawę opodatkowania w przypadku akcjonariuszy stanowić będzie wartość wnoszonych przez nich wkładów przekazana na kapitał zakładowy spółki. W szczególności za przyjęciem takiego twierdzenia nie przemawiają, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przepisy dotyczące zmiany umowy spółki, które należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 (na który powołuje się Wnioskodawca) ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zamianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych, a więc nie może ona posłużyć do uzasadnienia, że jedynie wartość wkładów akcjonariuszy przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego tez względu stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.