ITPB2/436-76/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z dnia 31 stycznia 2008 r. postanowiło podwyższyć jej kapitał zakładowy z kwoty 50.000 zł do kwoty 30.930 000 zł, poprzez podniesienie wartości nominalnej udziału z kwoty 1000 zł do kwoty 618.600 zł każdy.

Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został sporządzony w formie aktu notarialnego. Powyższą uchwałą jedyny wspólnik Spółki (osoba fizyczna) objął w całości podwyższoną wartość przysługujących mu udziałów i zobowiązał się pokryć objęte przez siebie udziały wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Z tytułu zmiany aktu założycielskiego Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, notariusz na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrała od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 154 328 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na to, iż powołane przepisy ustawy są niezgodne z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w zakresie, w jakim ustawodawca przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej była poza zakresem opodatkowania opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) na mocy prawa polskiego z uwagi na to, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności § 54 ust. 3 pkt 2, były sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, były niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 3 października 1969 r., str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. WE L 156 z 15 czerwca 1985 r., str. 23), obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym. Wobec powyższego na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego), jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przez zmianę umowy spółki (aktu założycielskiego) w przypadku spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Mając na uwadze powyższe uregulowania, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki, notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem powołane przepisy ustawy należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami dyrektywy 69/335, obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w zakresie, w jakim ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie acquis communautaire w stosunku do Rzeczpospolitej Polskiej oraz jej organów wynika m.in. z Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. W Traktacie Akcesyjnym Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. polskie przepisy powinny być zgodne z ww. dyrektywą. Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego są: zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa. Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, jest ono bezpośrednio wiążące dla Państw Członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego. Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. Powyższe zasady znajdują pełne potwierdzenie w treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, Państwa Członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Brzmienie art. 7 dyrektywy 69/335, obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, zostało nadane przez dyrektywę 85/303, zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Państwa Członkowskie zobowiązane zostały przyjąć, przed dniem 1 stycznia 1986 r., środki niezbędne do wykonania postanowień zmienionej dyrektywy 69/335. W dniu 1 lipca 1984 r. Polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej zwanej ustawą). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki).

Ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową (obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych) jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. Pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała określić przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1 ustawy, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Realizację powyższej delegacji stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty:

Stosownie do § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przepis ten wskazuje na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła najpierw musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak w art. 1 ustawy podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową powoduje, że § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sposób rażący wykracza poza uregulowany w art. 1 ustawy zakres jej zastosowania, tym samym więc jest niezgodny z treścią upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, które delegowało na rzecz Rady Ministrów kompetencję jedynie do uszczegółowienia wymienionych w art. 1 ustawy przedmiotów opłaty skarbowej, a nie do rozszerzania zakresu przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 z późn. zm.) Rada Ministrów na podstawie ustaw i w celu ich wykonania wydaje rozporządzenia, podejmuje uchwały oraz czuwa nad ich wykonaniem.

W związku z powyższym - według Wnioskodawcy - przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia jest niezgodny z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz z art. 41 pkt 8 Konstytucji. Z uwagi na to, że powyższy przepis rozporządzenia nie obowiązywał - z powodu sprzeczności z ustawą i Konstytucją - w dniu 1 lipca 1984 r., to również obecnie - po 1 maja 2004 r. - zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz z jej celami - wg Spółki - uznać należy ponowne wprowadzenie do polskiego systemu prawnego, po dniu 1 maja 2004 r., podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy 69/335, w przypadku gdy tego rodzaju czynności nie były w dniu 1 lipca 1984 r. obciążone opłatą skarbową. Tym samym więc, Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest, na mocy art. 3 dyrektywy 85/303 oraz art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 akapit trzeci Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), do implementacji postanowień dyrektywy 69/335 w zakresie zwolnienia z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albowiem każde państwo, będące adresatem dyrektywy, ma obowiązek przedsięwzięcia w ramach swego porządku prawnego wszelkich koniecznych działań w celu zapewnienia nieograniczonej skuteczności dyrektywy, zgodnie z celem jaki ona realizuje.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu członkowskiemu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, pobrany przez notariusza podatek na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, był podatkiem pobranym nienależnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 stycznia 2008 r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z o.o., w wyniku której nastąpiło podniesienie jej kapitału zakładowego, poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów. Jedyny wspólnik Spółki z o.o. zobowiązał się do pokrycia objętych przez siebie udziałów w całości wkładem niepieniężnym, w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powyższe sprawia, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli 1 stycznia 2009 r.), stosuje się do:

W związku z powyższym wskazać należy, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w pkt 1 lit. k) artykułu 1 tej ustawy umowy spółki (akty założycielskie), a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się natomiast przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej - obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Treść powołanych przepisów wskazuje więc jednoznacznie, że opisana we wniosku zmiana umowy spółki stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym notariusz postąpił prawidłowo, pobierając podatek z tytułu dokonania przedmiotowej czynności.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu Spółki, jakoby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszały postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które 1 lipca 1984 r., na podstawie Dyrektywy kapitałowej objęte były stawką 0,5% lub niższą stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast dyrektywa europejska jest aktem prawnym wyznaczającym cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawiającym im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Może być skierowana do jednego, do kilku lub do wszystkich państw członkowskich. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie obywatela, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w dyrektywie. Powyższa definicja wskazuje więc jednoznacznie, że postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nadto zaznaczyć należy, że nie jest rolą organu wydającego interpretację indywidualną ocena konstytucyjności przepisów ustaw i aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Postępowanie takie zastrzeżone zostało bowiem dla wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.