ITPB2/436-70/13/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. organu: 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku Przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć od Gminy Nieruchomość, zabudowaną budynkiem Centrum Handlowego. Nieruchomość stanowi własność Miasta.

Wnioskodawca jest aktualnie dzierżawcą Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Miastem w dniu 10 września 1996 r. na czas oznaczony 30 lat, w celu wybudowania i prowadzenia obiektu handlowo - usługowego ("Umowa Dzierżawy"). Umowa Dzierżawy przewiduje m.in. (§ 5 tej umowy), że "w stosunku między stronami umowy, dzierżawca jest wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na realizację zadania, dla którego niniejsza umowa jest zawarta."

Na podstawie Umowy Dzierżawy został wybudowany na Nieruchomości budynek Centrum Handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą ("Budynek"). Budynek został wybudowany ze środków Wnioskodawcy jako dzierżawcy oraz osób trzecich, przy czym Wnioskodawca nabył od takich osób odpowiednie roszczenia dotyczące ich nakładów poczynionych na Nieruchomości i jest obecnie jedynym dysponentem takich nakładów. Wnioskodawca zwrócił się do Miasta z wnioskiem o sprzedaż Nieruchomości w trybie bezprzetargowym stosownie do przepisu art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a Rada Miasta wyraziła na powyższe zgodę.

W "Protokole z rokowań w sprawie sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości" na rzecz Wnioskodawcy zapisano, że przeniesienie własności Nieruchomości nastąpi za zaliczeniem na poczet ceny sprzedaży wartości nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Budynku, w związku z czym kwota, którą Wnioskodawca faktycznie zapłaci z tytułu ceny sprzedaży Nieruchomości będzie odpowiadać wartości gruntu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku gdy sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości nie podlega - w części dotyczącej Budynku - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż Budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości na Jego rzecz nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej Budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę na Nieruchomości, sprzedaż tego Budynku nie podlega również opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ustanawia katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem, do których zalicza się m.in. umowy sprzedaży.

Budynek wzniesiony na Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako trwale z gruntem związany, stanowi część składową gruntu Nieruchomości stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem obrotu (rozporządzania), umowa sprzedaży rzeczy głównej (gruntu) wywiera skutki prawne wobec wszystkich jej części składowych, nie jest możliwe oddzielenie sprzedaży rzeczy głównej od sprzedaży jej części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, iż pomimo tego, że w zaistniałej sytuacji istnieją elementy transakcji odmiennie traktowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, mamy w istocie do czynienia z jedną czynnością cywilnoprawną (umową sprzedaży), na podstawie której dochodzi do przeniesienia tytułu prawnego zarówno do gruntu Nieruchomości jak i do Budynku jako jego części składowej. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, odmiennie niż w przypadku podatku od towarów i usług, który zawiera regulacje szczególne, rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy dana czynność należy do katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem ma jej klasyfikacja z punktu widzenia prawa cywilnego.

Wychodząc z założenia, że omawiana transakcja stanowi jedną umowę sprzedaży w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać, że sprzedaż Budynku, jako element sprzedaży całej Nieruchomości nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym umowy sprzedaży nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli "przynajmniej jedna ze stron umowy z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług".

Wnioskodawca uważa, że skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną umową sprzedaży zabudowanego gruntu (Nieruchomości), a nie dwoma odrębnymi umowami, należy stwierdzić, że zarówno sprzedawca jak i kupujący będą z tytułu tej umowy - czynności cywilnoprawnej - opodatkowani podatkiem od towarów i usług należnym od ceny Nieruchomości odpowiadającej wartości jej gruntu, zatem sama czynność cywilnoprawna nie może być już dodatkowo opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (od wartości Budynku). Należy zatem przyjąć, że sprzedaż Budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z ust. 2 cytowanego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Stawka podatku wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Gminy Nieruchomość zabudowaną budynkiem Centrum Handlowego. Nieruchomość stanowi własność Miasta, a Wnioskodawca jest aktualnie jej dzierżawcą na podstawie umowy zawartej z Miastem. Na podstawie ww. umowy wybudowany został na Nieruchomości budynek Centrum Handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą ("Budynek"). Budynek został wybudowany ze środków Wnioskodawcy jako dzierżawcy oraz osób trzecich, przy czym Wnioskodawca nabył od takich osób odpowiednie roszczenia dotyczące ich nakładów poczynionych na Nieruchomości i jest obecnie jedynym dysponentem takich nakładów. Wnioskodawca zwrócił się do Miasta z wnioskiem o sprzedaż Nieruchomości w trybie bezprzetargowym stosownie do przepisu art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a Rada Miasta wyraziła na to zgodę.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży co do zasady stanowić będzie czynność rodząca obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają bowiem podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym podkreślenia wymaga, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i powodować będzie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Ocena ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak wyjaśnić należy, że z treści zacytowanego wyżej art. 2 pkt 4 ustawy wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, że w przypadku umowy sprzedaży i zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zwolnienie ww. umowy sprzedaży lub zamiany z opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowoduje, że czynność taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są m.in. nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego, dla ich wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest wystarczające objęcie takiej transakcji obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a konieczne jest przekształcenie takiego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. To natomiast definiowane jest, co wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej, jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z tego też względu nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji, w części dotyczącej gruntu, to cała transakcja, a więc łącznie z budynkiem wzniesionym na tym gruncie, korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na dyspozycję art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem obowiązek zapłaty podatku powstanie jedynie do części przedmiotu sprzedaży, to tylko w tej części zastosowanie znajdzie powołane wyżej wyłączenie. Natomiast w pozostałej części, nie objętej podatkiem od towarów i usług, dokonana czynność cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach wskazanych wyżej.

Wyjaśnić także należy, że faktem jest, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przez co przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Pamiętać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego, jak również z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się danym pojęciem z zakresu prawa cywilnego.

Skoro więc, zgodnie z ratio legis przepisu art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w stosunku do których powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, to z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy nie może mieć miejsca sytuacja, w której ze względu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jedynie części przedmiotu sprzedaży, z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzysta cała czynność. Nie można więc zostać uznana za zgodną z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu taka jego interpretacja, która prowadziłaby do wniosku, że dana czynność cywilnoprawna - chociażby w części - nie podlegała żadnemu z tych podatków (ani od towarów i usług, ani od czynności cywilnoprawnych).

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń