ITPB2/436-6/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash pooling.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy o zarządzanie płynnością finansową (cash pooling typu zero-balancing) ze spółkami powiązanymi kapitałowo ze Spółką. Cash pooling będzie zakładał dokonywanie faktycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy indywidualnymi rachunkami uczestników (lub specjalnie wyodrębnionymi subkontami) i rachunkiem głównym prowadzonym przez Spółkę jako Cash Pool Leader. Nadwyżki (salda dodatnie) są przekazywane z rachunków uczestników na rachunek główny, zaś deficyty (salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego. Transfer dokonywany jest standardowo na koniec każdego dnia roboczego, zaś na początku każdego następnego dnia - środki są zwracane na rachunki uczestników.

W ramach umowy cash pooling-u mają miejsce następujące czynności faktyczne;

Ad.1

Zasilenie oraz obciążenie rachunków uczestników będzie się odbywać na podstawie wielostronnej umowy cash pooling-u będącej umową nienazwaną. Nie jest ona umową pożyczki, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ brak będzie zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na określony w umowie podmiot. Uczestnicy cash pooling-u będą udostępniali sobie wzajemnie wolne środki w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek.

Uczestnik cash pooling-u nie będzie z góry informowany o sposobie wykorzystywania środków pieniężnych z jego rachunku, tj. nie uzyska informacji o tym, czy jego środki zostały przekazane innemu uczestnikowi cash pooling-u, ani o ich wysokości, czy też o uczestniku cash pooling-u, który zostanie zasilony tymi środkami pieniężnymi. Wynika to z faktu, iż z rachunku głównego (rachunek zbiorczy), na którym gromadzone będą wolne środki pozostałych uczestników umowy cash pooling-u będą zasilane rachunki o saldzie debetowym.

Dodatkowo Wnioskodawca jako uczestnik cash pooling-u będzie udzielał finansowania innym uczestnikom cash pooling-u, gdy wolne środki innych uczestników nie wystarczą na pokrycie sald ujemnych poprzez wykorzystanie limitu kredytowego przyznanego Wnioskodawcy przez bank.

Celem planowanej struktury, który także odróżnia ją od umowy pożyczki jest koncentracja środków pieniężnych w ramach Grupy poprzez zarządzanie zgromadzoną kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali oraz bardziej efektywne finansowanie bieżących potrzeb członków grupy w zakresie kapitału obrotowego. Jednocześnie zamiarem wdrożenia cash pooling-u jest minimalizacja kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się głownie przy wykorzystaniu środków własnych grupy w mniejszym stopniu przez finansowanie zewnętrzne.

Ad.2.

W planowanej strukturze cash pooling-u Wnioskodawca będzie również pełnić funkcję tzw. Cash Pool Leader-a, czyli agenta rozliczeniowego/ organizatora cash pooling-u (jednocześnie Spólka będzie uczestniczyć w systemie jako uczestnik cash pooling-u w zakresie wskazanym powyżej). Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia cash pooling-u Wnioskodawca jako Cash Pool Leader będzie otrzymywała odrębne wynagrodzenie od innych uczestników systemu.

Do usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako Cash Pool Leader-a-poza wskazanymi powyżej (tekst jedn.: udostępnienie dodatkowych źródeł finansowania)- w ramach umowy cash pooling-u należy zaliczyć przede wszystkim następujące czynności:

* prowadzenie oraz zarządzanie wspólnym rachunkiem (rachunek główny), na którym gromadzone są środki pieniężne Grupy (tekst jedn.: uczestników umowy cash pooling-u),

* kalkulacja wysokości płatności dokonywanych w ramach cash pooling-u między kontami uczestników (spółek z Grupy) a rachunkiem głównym,

* dystrybucja korzyści oraz obciążeń na rzecz cash pooling-u.

Rola banku obsługującego rachunki w ramach struktury cash pooling-u zostanie ograniczona do dokonywania przelewów na podstawie instrukcji ustalonych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i innych stron umowy cash pooling-u w odrębnej umowie z bankiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umowa cash pooling-u, w szczególności udostępnianie środków pieniężnych wzajemnie przez uczestników cash pooling-u oraz usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Spółkę jako Cash Pool Leader-a w ramach tej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa cash pooling-u nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, iż nie stanowi ona czynności wymienionej w katalogu czynności objętych tym podatkiem natomiast stanowi usługę pośrednictwa finansowego wykonywaną przez Spółkę jako Cash Pool Leader-a zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa wyraźnie wylicza czynności cywilnoprawne podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, wśród nich m.in. pożyczkę i depozyt nieprawidłowy. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym i przyjmuje się powszechnie, że wszelkie czynności kwalifikowane jako czynności cywilnoprawne nie wymienione w niniejszej ustawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uważa, iż w opisanym stanie faktycznym umowa, na podstawie której będzie realizowany cash pooling będzie umową nienazwaną, a wiec umowa której treść nie została uregulowana w przepisach obowiązującego Kodeksu cywilnego. Umowa cash pooling-u, której uczestnikiem będzie Wnioskodawca będzie umowa wielostronną, w której nie zostanie określona z góry kwota płatności, ani termin rozliczenia i spłaty zadłużenia. Wartości te będą kształtowały się w trakcie realizacji cash pooling-u w zależności od stopnia wykorzystania struktury cash poolingu przez uczestników, w tym przez Wnioskodawcę. Planowana umowa nie zawiera zatem niezbędnych elementów umowy nazwanej, np. pożyczki lub depozytu nieprawidłowego podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie wyrażone zostało również w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. (sygn. 1472/SPC/436-2/07/SJ), w której zwrócono uwagę, iż w przypadku cash pooling-u nie występują "niezbędne elementy umowy pożyczki, jakimi przede wszystkim są przedmiot transakcji (ilość pieniędzy) jak również strony (pożyczkodawca i pożyczkobiorca)."

Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, iż celem planowanej struktury cash pooling-u jest nie tylko finansowanie podmiotów uczestniczących w cash pooling-u. Kluczową kwestią jest zarządzanie środkami pieniężnymi w grupie, aby zapewnić możliwie najbardziej optymalne poziomy środków pieniężnych poprzez lokowanie ich nadwyżek i kompensowanie niedoborów. Umowy zawierające wskazane powyżej ustalenia ramowe należy zaklasyfikować do grupy umów nienazwanych, które nie zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają:

dotyczącej spłat i dopłat,

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i j) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 Kodeksu konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca "nieprawidłowy" nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

W sytuacji przedstawionej we wniosku konstrukcja tzw. cash poolingu jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki czy umowy depozytu nieprawidłowego. W operacjach cash poolingu, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z wieloma podmiotami, wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. W opisywanych transakcjach uczestniczą wszystkie te podmioty i dla każdego z nich z tytułu uczestnictwa w cash poolingu powstają określone prawa i obowiązki. Nie dochodzi jednak w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki bądź depozytu nieprawidłowego, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. W konsekwencji, nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, gdyż źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek główny, na którym będą gromadzone wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Reasumując, usługa zarządzania wolnymi środkami (cash pooling) nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego wymienionych w tym katalogu. Czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści pisma wskazanego w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.