ITPB2/436-55/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych złożenia oświadczenia woli o ustanowieniu służebności, a następnie uchylenia się od skutków prawnych takiego oświadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych złożenia oświadczenia woli o ustanowieniu służebności, a następnie uchylenia się od skutków prawnych takiego oświadczenia.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W akcie notarialnym sporządzonym w dniu 4 lutego 2014 r. państwo A. i D. B. obciążyli nabyty na podstawie umowy dożywocia zawartej w ww. akcie notarialnym lokal mieszkalny na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatną, dożywotnią służebnością osobistą, polegającą na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, a Wnioskodawczyni na powyższe wyraziła zgodę.

Natomiast w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lutego 2014 r.:

1. A. i D. B. oświadczyli, że w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 4 lutego 2014 r., działając pod wpływem błędu, złożyli oświadczenie, że lokal mieszkalny obciążają na rzecz Wnioskodawczyni dożywotnią nieodpłatną służebnością osobistą polegającą na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, podczas gdy ich wolą było ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni dożywotniej odpłatnej jednorazowo za kwotę 1 zł służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, a Wnioskodawczyni oświadczyła, że na skutek opisanego wyżej błędu w akcie notarialnym, działając pod wpływem błędu złożyła oświadczenie, że na ustanowienie powyższej służebności wyraża zgodę;

2. A. i D. B. oświadczyli, że uchylają się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu w zakresie ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, gdyż ich wolą było ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni dożywotniej odpłatnej jednorazowo za kwotę 1 zł służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, a Wnioskodawczyni oświadczyła, że na powyższe wyraża zgodę;

3. Wnioskodawczyni oświadczyła, że uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu w zakresie wyrażenia zgody na ustanowienie na Jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, a A. i D. B. oświadczyli, że na powyższe wyrażają zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn:

Czy dokonanie czynności prawnej polegającej na ustanowieniu na rzecz Wnioskodawczyni dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, od której strony uchyliły się w związku ze złożeniem oświadczeń woli pod wpływem błędu wywiera jakiekolwiek skutki prawne na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonanie czynności prawnej polegającej na ustanowieniu na Jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z lokalu mieszkalnego, od której strony uchyliły się w związku ze złożeniem oświadczeń woli pod wpływem błędu, nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem wolą stron od początku było ustanowienie odpłatnej służebności osobistej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od spadków i darowizn uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

Z treści wniosku wynika, że na rzecz Wnioskodawczyni, w dniu 4 lutego 2014 r., ustanowiona została dożywotnia nieodpłatna służebność osobista polegająca na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że jednym z tytułów prawnych, nabycie na podstawie którego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jest ustanowienie nieodpłatnej służebności.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Uregulowana w zacytowanym przepisie służebność osobista, stanowi ograniczone prawo rzeczone, obciążające całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną. Zasadniczym źródłem służebności osobistych jest umowa zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej a oznaczoną osobą fizyczną nabywającą ustanowioną służebność. W określonych przez ustawodawcę przypadkach wchodzi także w grę ustanowienie służebności osobistych w trybie orzeczenia sądowego lub decyzji administracyjnej.

Obowiązek podatkowy w przypadku ustanowienia służebności, stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 powstaje z chwilą ustanowienia służebności.

Podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określona została w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, że stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

Z kolei art. 13 ust. 3 stanowi, że roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Tak więc, co do zasady, w opisanej we wniosku sytuacji wystąpiły okoliczności, w wyniku których Wnioskodawczyni mogła nabyć nieodpłatnie prawo majątkowe, co z kolei mogłoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W treści wniosku wskazano jednak, że oświadczenia woli stron czynności prawnej, na mocy której ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatną służebność osobistą złożone zostały pod wpływem błędu.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Natomiast z § 2 tego przepisu wynika, że można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

Błąd jest jedną z wad oświadczeń woli, oznaczającą mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli. Błąd może dotyczyć faktu lub prawa (np. kwalifikacji czynności prawnej). Możliwość uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli zachodzi nie tylko wtedy, gdy błąd dotyczy okoliczności faktycznych, ale także wówczas, gdy dotyczy okoliczności prawnych, przy czym musi on być istotny i odnosić się do treści oświadczenia woli. Błąd musi dotyczyć okoliczności objętych treścią czynności prawnej; chodzi o wszelkie elementy czynności prawnej. Błąd może odnosić się również do skutków prawnych czynności.

Co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy działanie pod wpływem błędu i następnie powołanie się na tą okoliczność i odstąpienie od jej skutków prawnych pociąga za sobą zaistnienie bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych wywołuje skutki ex tunc, tj. od daty dokonania czynności prawnej. Oznacza to, że czynność prawna staje się nieważna od początku, a znosząc całą czynność prawną, skuteczne uchylenie się przekreśla zarówno obligacyjne, jak i rzeczowe skutki dokonanej pod wpływem wady oświadczenia woli czynności prawnej.

W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić więc należy, że w związku z ustanowieniem w drodze czynności prawnej na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatnej służebności osobistej, a następnie uchyleniem się przez strony tej czynności od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli, wobec Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie - wobec nieważności czynności cywilnoprawnej na podstawie której ustanowiona została nieodpłatna służebność - nie doszło bowiem do skutecznego nabycia prawa majątkowego, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie ocenie podlegało wyłącznie stanowisko własne Wnioskodawczyni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Poza zakresem interpretacji pozostaje natomiast ocena skuteczności złożonych przez strony opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych tej czynności. Kwestia ta regulowana jest bowiem przepisy prawa cywilnego, a więc pozostające poza zakresem upoważnienia do działania Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydawania pisemnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.