ITPB2/436-54/12/ENB - Zwolnienie z opodatkowania darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem w dniu 21 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z opodatkowania darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 21 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z opodatkowania darowizny.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu XXX 2012 r. mocą umowy darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego Jacek N. darował swojej małżonce - Wnioskodawczyni kwotę XXX zł. Umowa przewiduje, że:

Przedmiotowa darowizna jest drugą darowizną pomiędzy małżonkami w ciągu ostatnich pięciu lat; pierwsza - darowizna nieruchomości o wartości XXX zł, objęta została aktem notarialnym. Obdarowany będzie posiadał dowody przekazania kolejnych rat darowizny na rachunek bankowy nabywcy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z okresem wykonania umowy darowizny, w przypadku ustania związku małżeńskiego pomiędzy Jackiem N. a Wnioskodawczynią przedmiotowa darowizna spełnia warunki dla zwolnienia przewidzianego w art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 kwietnia 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, moment realizacji umowy darowizny (wypłata kolejnych transz stosownie do zawartej umowy) pozostaje bez wpływu na ustalenie, że jest podmiotowo zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny kwotę przekraczającą kwotę wolną od podatku.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Analiza przepisu art. 14 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 4 nakazuje przyjąć, że zaliczenia do grupy podatkowej należy dokonać w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w przedmiotowej sprawie w dniu rozporządzenia majątkiem w formie aktu notarialnego. W przypadku gdyby darowizna udzielona została bez zachowania formy aktu notarialnego zaliczenie do grupy podatkowej następowałoby każdorazowo z chwilą spełnienia świadczenia.

Stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy a od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 (tekst jedn.: 9.637 zł) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Warunek zgłoszenia statuowany w art. 4a ust. 1 nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy).

Zważywszy na treść ww. przepisów Wnioskodawczyni uważa, że jest zwolniona z obowiązku zgłoszenia nabycia darowizny, bowiem obowiązek powyższy spełnia notariusz zobowiązany do przekazania aktu notarialnego urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania obdarowanego.

Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, w powyższym brzmieniu został wprowadzony do ustawy 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji, zmiany te mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych.

W uzasadnieniu stwierdzono, że "mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę (art. 1 pkt 4 projektu). Jednocześnie proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (9.637 zł), a przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 1 pkt 4 projektu). Wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku".

Jak z powyższego wynika, obowiązek udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny, np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów poprzez uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Cel wprowadzenia tych regulacji jest istotny i winien zostać uwzględniony przy ich wykładni.

Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Ustawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą zaistnieć, i wówczas rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, która będzie uwzględniać jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnień nie może zatem ograniczać się wyłącznie do analizy językowej, zwłaszcza gdy taka wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów.

Dokonując wykładni obowiązujących przepisów należy zwrócić uwagę, że w przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, której wykonanie nastąpi w ratach, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą złożenia oświadczenia woli w odniesieniu do całości darowanej kwoty, a obowiązek zapłaty w terminie 14 dni od dnia wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że w przypadku darowizny i zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, której wykonanie nastąpi w ratach, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą złożenia oświadczenia woli w odniesieniu do całości darowanej kwoty, a obowiązek zapłaty w terminie 14 dni od dnia wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że w przypadku darowizny objętej zwolnieniem z podatku moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy, nie jest bowiem objęty lex specialis.

Jest oczywiste, że również w przypadku umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, mocą której darczyńca zobowiązuje się do przysporzenia majątkowego o charakterze pieniężnym, które wykonane zostanie jednorazowo, ale, z mocy samej umowy, lub de facto, w okresie późniejszym, w szczególności dłuższym niż 6 miesięcy, nie sposób uznać, że zniweczone zostało prawo do zwolnienia ze względu na brak udokumentowania otrzymania ww. kwoty na rachunek bankowy w sześciomiesięcznym terminie.

Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest okoliczność, że ustawodawca nie wskazuje terminu w jakim dokonać należy "udokumentowania" co oznacza, że może to nastąpić w okresie późniejszym, np. w toku postępowania podatkowego.

Oczywistym jest także, że otrzymanie w formie darowizny kwoty pieniężnej jak w przykładzie wyżej, bądź jak w stanie przyszłym opisanym we wniosku, "przekształca" się w darowiznę opodatkowaną, jeśli w całości lub w odniesieniu do konkretnej raty jej przekazanie nastąpi z naruszeniem warunku przekazania ich na rachunek bankowy. Zważywszy obowiązujący stan prawny należy zatem uznać, że w przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych w formie aktu notarialnego prawo do zwolnienia warunkuje przynależność obdarowanego do grupy podatkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowanie otrzymania przedmiotu darowizny na rachunek, przy czym udokumentowanie powyższe może nastąpić w okresie realizacji umowy darowizny.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że wskazana we wniosku darowizna środków pieniężnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Jednakże w myśl art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu XXX 2012 r. mocą umowy darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego Jacek N. darował swojej małżonce - Wnioskodawczyni kwotę XXX zł. Umowa przewiduje, że:

Przedmiotowa darowizna jest drugą darowizną pomiędzy małżonkami w ciągu ostatnich pięciu lat; pierwsza - darowizna nieruchomości o wartości XXX zł, objęta została aktem notarialnym. Obdarowany będzie posiadał dowody przekazania kolejnych rat darowizny na rachunek bankowy nabywcy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Ponieważ, elementy stanu faktycznego, w tym zaliczenie do odpowiedniej grupy podatkowej są ustalane na dzień powstania obowiązku podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że w momencie dokonania darowizny w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z darczyńcą. Późniejsze ustanie małżeństwa pozostanie zatem bez wpływu na prawo do zwolnienia z opodatkowania kolejnych transz wypłacanej darowizny.

Ponadto, ponieważ darowizna została dokonana w formie aktu notarialnego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w celu skorzystania ze zwolnienia nie jest zobowiązana do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Niezależnie od powyższego, dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a cytowanej ustawy, konieczne jest również udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Ponieważ Wnioskodawczyni otrzymała od małżonka w ciągu ostatnich pięciu lat, darowiznę o wartości XXX zł, a więc darowiznę o wartości, przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy (tekst jedn.: kwotę 9.637 zł), zatem uznać należy, że zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie uzależnione od tego czy transze opisanej we wniosku darowizny środków pieniężnych zostaną przekazane Wnioskodawczyni w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 tego przepisu. Bez znaczenia natomiast dla zastosowania zwolnienia pozostanie fakt, że wykonanie darowizny nastąpi w ratach.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawczyni będzie mogła udokumentować otrzymanie przedmiotowej darowizny środków pieniężnych dowodami przekazania na Jej rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, wówczas zostaną spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie analizowanego zwolnienia i w konsekwencji wskazana we wniosku darowizna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierz 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.