ITPB2/436-50a/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności przekazania środków pieniężnych w celu wykonania umowy powiernictwa - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności przekazania środków pieniężnych w celu wykonania umowy powiernictwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - ma zamiar zawrzeć z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obsługi prawnej na podstawie decyzji Ministra Sprawiedliwości (powiernik, zleceniobiorca) umowę zlecenia nabycia wskazanej w umowie nieruchomości na rachunek zleceniodawcy - Wnioskodawcy, ale w imieniu własnym. W terminie wskazanym w umowie zleceniobiorca ma przenieść na zleceniodawcę (Wnioskodawcę) własność nieruchomości, uprzednio nabytej od osoby trzeciej w ramach wykonywania umowy zlecenia powierniczego. Wnioskodawca (zleceniodawca) jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Umowa sprzedaży własności nieruchomości zawarta pomiędzy właścicielem a zleceniobiorcą (powiernikiem) będzie opodatkowana podatkiem VAT. Dodatkowo w umowie tej zostanie zobowiązany do udzielenia niezwłocznie po nabyciu nieruchomości pełnomocnictwa zleceniodawcy (nieodwoływalnego i nie wygasającego na wypadek śmierci) - dokonania czynności przepisania własności nieruchomości. Do czasu zgłoszenia żądania i ujawnienia właściwego nabywcy nieruchomości koszty utrzymania nieruchomości typu podatki, opłaty administracyjne i inne związane z nieruchomością będą opłacane przez zleceniobiorcę i Jemu zwracane przez zleceniodawcę. Za wyżej opisane czynności zlecający nabycie powiernicze (Wnioskodawca) po dokonaniu przepisania własności nieruchomości na Jego rzecz - wypłaci zleceniobiorcy (powiernikowi) wynagrodzenie kwotowo określone w umowie nabycia powierniczego na zlecenie.

W umowie nabycia nieruchomości jako nabywca ujawniony będzie zleceniobiorca mimo, że faktycznym nabywcą będzie zleceniodawca na podstawie zlecenia nabycia powierniczego. Okoliczność ta (działanie na rachunek zleceniodawcy) pozostanie niejawna do czasu, aż dający zlecenie nabycia (Wnioskodawca) - ujawni ten fakt stosowną umową w formie aktu notarialnego. W ramach umowy zleceniobiorca (powiernik) zobowiązał się także dokonać innych czynności prawnych, w tym zarządzać nieruchomością. W trakcie trwania umowy zleceniodawca (Wnioskodawca) zobowiązał się pokrywać na bieżąco koszty związane z wykonywaniem umowy przez zleceniobiorcę, zwłaszcza pokrycia kosztów nabycia nieruchomości, które nastąpią w ratach. Przed zawarciem przez zleceniobiorcę umowy przenoszącej własność nieruchomości ze zleceniobiorcy na zleceniodawcę (Wnioskodawcę) zleceniobiorca przedstawi zleceniodawcy (Wnioskodawcy) rachunek w przedmiocie kosztów wykonania umowy. Dochodem zleceniobiorcy tytułem zawartej umowy ma być zapłata przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) wynagrodzenia.

Wobec powyższego zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy (powiernika) w celu umożliwienia zleceniobiorcy wykonania umowy zlecenia powierniczego nie jest czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca uważa, że powierzenia przez zleceniodawcę środków finansowych nie sposób utożsamiać z umową pożyczki, gdyż przekazane kwoty pieniężne mają ściśle określone przeznaczenie i przekazywane są w celu nabycia nieruchomości na rzecz zleceniodawcy, co uniemożliwia dysponowanie nimi w sposób swobodny. Ponadto, zgodnie z art. 741 Kodeksu cywilnego przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie, zawarte w art. 1 ustawy, zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obsługi prawnej na podstawie decyzji Ministra Sprawiedliwości umowę zlecenia nabycia wskazanej w umowie nieruchomości, na swoją rzecz, ale w imieniu zleceniobiorcy (umowa zlecenia powierniczego). Własność przedmiotowej nieruchomości ma zostać następnie przeniesiona na Wnioskodawcę. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca zobowiązał się pokrywać na bieżąco koszty związane z wykonaniem umowy, zwłaszcza do pokrycia kosztów nabycia nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy więc do kategorii umów nienazwanych, podstawą do konstruowania których jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak każda czynność cywilnoprawna umowa zlecenia, a w konsekwencji oparta na niej umowa powiernicza, niesie za sobą dla jej stron określone prawa i obowiązki. Jednym z obowiązków dającego zlecenie jest wynikający z art. 742 i 743 Kodeksu cywilnego, obowiązek pokrycia wydatków przyjmującego zlecenie, związanych z należytym wykonaniem zlecenia oraz zwolnienia go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań np. przez zapłatę, zwolnienie z długu.

Z powyższego wynika więc, że z przedmiotową umową wiązać się może przekazanie przyjmującemu zlecenie (powiernikowi) określonej kwoty pieniężnej, w celu wykonania wynikającego z zawartej umowy zobowiązania. Tym samym umowa zlecenia zawiera w sobie elementy kredytowania działania pewnych podmiotów przez inne. Jednakże, z art. 741 Kodeksu cywilnego wynika, że przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

Powyższe sprawia, że przekazanie środków pieniężnych w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego nie może zostać uznane za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Literalne brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie.

Czynność taka nie nosi również znamion umowy depozytu nieprawidłowego. Instytucja ta uregulowana została w art. 845 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną, która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać.

Tym samy opisana we wniosku czynność przekazania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, w celu wykonania umowy przez zleceniobiorcę (powiernika), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym katalog czynności podlegających temu podatkowi, jak również nie nosi znamion żadnej z czynności wymienionej w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.