ITPB2/436-271/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kwoty przekazanej w ramach stosunku zlecenia - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kwoty przekazanej w ramach stosunku zlecenia.

Wniosek w zakresie wymaganej opłaty uzupełniono w dniu 23 lutego 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką jawną. Spółka zajmuje się m.in. pośrednictwem w obrocie wirtualnymi przedmiotami używanymi w grach komputerowych. Za pośrednictwem strony internetowej z klientami zawierane są umowy zlecenia polegające na znalezieniu dostawcy oraz zawarciu z nim w imieniu klienta umowy, której przedmiotem jest przekazanie użytkownikowi serwisu określonych przedmiotów w zamian za ustalone z nim wynagrodzenie oraz przekazanie wynagrodzenia. Fragment zawieranej umowy określający przedmiot świadczenia brzmi następująco:

PRZEDMIOT UMOWY

1. Przedmiotem umowy zawieranej z użytkownikiem serwisu jest umowa zlecenia polegająca na znalezieniu Dostawcy oraz zawarciu z nim umowy, której przedmiotem jest przekazanie Użytkownikowi serwisu określonych Przedmiotów w zamian za ustalone z nim wynagrodzenie oraz przekazanie wynagrodzenia.

2. Wnioskodawca pobiera prowizję za świadczenie opisanej usługi.

3. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za przekazanie Użytkownikowi zamówionych Przedmiotów.

REALIZACJA ZLECENIA

1. Wyświetlone Ceny przedmiotów są cenami ostatecznymi, zawierającymi w sobie cenę Przedmiotów, cenę usługi oraz należne podatki.

2. Składając zamówienie na określoną ilość Przedmiotów Użytkownik serwisu udziela Wnioskodawca pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy z Dostawcą. W chwili zawarcia umowy nadwyżka pomiędzy uiszczoną ceną, o której mowa w ust. 1, a ceną Przedmiotów wynegocjowaną przez Wnioskodawcę u Dostawcy, staje się prowizją za wykonaną usługę. Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania otrzymaną kwotą.

3. Wnioskodawca dokłada najlepszych starań, aby Przedmioty przekazane zostały na wskazane konto użytkownika w ciągu 24 godzin. Po upływie 72 h od złożenia zamówienia Użytkownik serwisu ma prawo odstąpić od umowy, jeśli do tego czasu nie zostanie ono wykonane.

4. Po wykonaniu zlecenia Wnioskodawca wystawia rachunek, który klient może pobrać po zalogowaniu. Rachunek wystawiany jest na kwotę prowizji, która znana jest dopiero po wynegocjowaniu ceny z dostawcą. Kontrahentami są osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, będące użytkownikami serwisu Wnioskodawcy.

Czynności dokonywane są w opisanej w umowie sekwencji - najpierw klient zawiera umowę, potem przekazuje umówioną kwotę Wnioskodawcy, który następnie szuka dostawcy przedmiotów a po jego znalezieniu przedmioty są przekazywane. Z umowy wynika, że Wnioskodawca nie może rozporządzać otrzymaną kwotą i faktycznie tego nie robi.

Wnioskodawca rozlicza podatki następująco:

* wspólnicy jako przychód wykazują kwotę prowizji ustaloną w myśl zacytowanego wyżej § 3 ust. 2 umowy,

* spółka korzysta z przedmiotowego zwolnienia z VAT, jako podstawę obrotu przyjmując uzyskane prowizje.

* od kwoty zaliczki na realizację zlecenia wspólnicy nie odprowadzają podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od kwoty przekazanej w ramach stosunku zlecenia na zakup przedmiotów Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, od kwoty przekazanej w ramach stosunku zlecenia nie należy się podatek od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przekazanej kwoty nie sposób zakwalifikować jako "depozytu nieprawidłowego". Po pierwsze kwota nie jest depozytem, ponieważ jest powierzona Wnioskodawcy nie w celu zwrotu, a w celu realizacji zlecenia. Realizacja zlecenia wymaga niekiedy wydatków i w takiej sytuacji dający zlecenia uiszcza zaliczkę, co reguluje art. 743 Kodeksu cywilnego. Po drugie, gdyby nawet uznać kwotę za depozyt, to nie jest to depozyt nieprawidłowy, ponieważ Wnioskodawcy nie wolno rozporządzać przekazanymi pieniędzmi ponad czynności ściśle związane z wykonaniem zlecenia. Taki stosunek prawny nie może zostać zakwalifikowany jako depozyt nieprawidłowy na podstawie art. 845 k.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym wskazać należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. pośrednictwem w obrocie wirtualnymi przedmiotami używanymi w grach komputerowych. Za pośrednictwem strony internetowej z klientami zawierane są umowy zlecenia polegające na znalezieniu dostawcy oraz zawarciu z nim w imieniu klienta umowy, której przedmiotem jest przekazanie użytkownikowi serwisu określonych przedmiotów w zamian za ustalone z nim wynagrodzenie oraz przekazanie wynagrodzenia.

W zawieranej przez Wnioskodawcę z klientem (użytkownikiem serwisu) umowie strony ustalają, że jej przedmiotem jest umowa zlecenia polegająca na znalezieniu Dostawcy oraz zawarciu z nim umowy, której przedmiotem jest przekazanie Użytkownikowi serwisu określonych Przedmiotów w zamian za ustalone z nim wynagrodzenie oraz przekazanie wynagrodzenia. Wnioskodawca pobiera prowizję za świadczenie opisanej usługi, ponosząc przy tym odpowiedzialność za przekazanie Użytkownikowi zamówionych Przedmiotów.

Wyświetlone Ceny przedmiotów są cenami ostatecznymi, zawierającymi w sobie cenę Przedmiotów, cenę usługi oraz należne podatki. Składając zamówienie na określoną ilość Przedmiotów Użytkownik serwisu udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy z Dostawcą. W chwili zawarcia umowy nadwyżka pomiędzy uiszczoną ceną, o której mowa w ust. 1, a ceną Przedmiotów wynegocjowaną przez Wnioskodawcę u Dostawcy, staje się prowizją za wykonaną usługę. Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania otrzymaną kwotą i dokłada najlepszych starań, aby Przedmioty przekazane zostały na wskazane konto użytkownika w ciągu 24 godzin. Po upływie 72 h od złożenia zamówienia Użytkownik serwisu ma prawo odstąpić od umowy, jeśli do tego czasu nie zostanie ono wykonane.

Po wykonaniu zlecenia Wnioskodawca wystawia rachunek, który klient może pobrać po zalogowaniu. Rachunek wystawiany jest na kwotę prowizji, która znana jest dopiero po wynegocjowaniu ceny z dostawcą. Kontrahentami są osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, będące użytkownikami serwisu Wnioskodawcy.

Czynności dokonywane są w opisanej w umowie sekwencji - najpierw klient zawiera umowę, potem przekazuje umówioną kwotę Wnioskodawcy, który następnie szuka dostawcy przedmiotów a po jego znalezieniu przedmioty są przekazywane. Z umowy wynika, że Wnioskodawca nie może rozporządzać otrzymaną kwotą i faktycznie tego nie robi.

W oparciu o powyższy stan faktyczny zauważyć należy, że w myśl art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje, zgodnie z § 2, umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie, przy czym przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia - w myśl art. 735 § 1 k.c. - za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Z kolei stosownie do art. 735 § 2 k.c., jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Ponadto, na podstawie art. 740 Kodeksu cywilnego, przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie, przy czym powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Dodatkowo wskazać należy, że przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).

Istota umowy zlecenia wyraża się więc w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Należy ona do kategorii umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa. Zasadniczymi elementami wyodrębnionymi w definicji tej umowy są: dokonanie czynności prawnej (określonej) oraz działanie dla dającego zlecenie. Stanowi ona konstrukcję umożliwiającą dokonywanie czynności prawnych przy wykorzystaniu zastępstwa. Zastępstwo to polega na dokonywaniu czynności prawnej dla innej osoby (dającego zlecenie), a tym samym może się wyrażać zarówno w działaniu w jego imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego, jak i w działaniu w imieniu własnym, ale na rachunek (dla) dającego zlecenie.

Natomiast odpłatność nie stanowi istotnego elementu treści umowy zlecenia, która może zostać zawarta zarówno jako umowa odpłatna, jak i nieodpłatna. W świetle art. 735 § 1 k.c. zasadą jest odpłatność zlecenia. Zleceniobiorcy należy się stosowne wynagrodzenie, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że zobowiązał się wykonać zlecenie bez wynagrodzenia. Umowa zlecenia ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy z umowy lub z okoliczności wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać zlecenie bez wynagrodzenia.

Z kolei przepis art. 740 k.c. wprowadza trzy obowiązki przyjmującego zlecenie, tj.: obowiązek przekazywania potrzebnych informacji o przebiegu sprawy, obowiązek złożenia sprawozdania oraz obowiązek wydania wszystkiego, co przyjmujący zlecenie uzyskał przy wykonaniu zlecenia dla dającego zlecenie. Pierwszy z nich dotyczy etapu wykonywania zlecenia, natomiast dwa pozostałe odnoszą się do wygaśnięcia stosunku prawnego zlecenia, zwłaszcza na skutek wykonania zobowiązania.

Z przepisu art. 741 k.c. wynika zaś, że przyjmujący zlecenie może używać rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie tylko w jego interesie, a więc w celu należytego wykonania zobowiązania, choć w zdaniu drugim pośrednio zezwala się przyjmującemu zlecenie zatrzymać pieniądze dającego zlecenie dopóty, dopóki są potrzebne do wykonania umowy i tylko w wysokości uzasadnionej potrzebą jej wykonania.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, przy czym czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Uznaje się, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 Kodeksu konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca "nieprawidłowy" nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

W przedstawionej sytuacji nie może być zatem mowy o depozycie nieprawidłowym, gdyż o tym czy do niego doszło nie może decydować sam przedmiot umowy (w tym wypadku pieniądze). Decydującą rolę w tym zakresie odgrywa bowiem treść stosunku prawnego łączącego strony, przepisy szczególne lub okoliczności sprawy, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikiem serwisu jest zawarta umowa zlecenia polegająca na znalezieniu dostawcy oraz zawarciu z nim umowy, której przedmiotem jest przekazanie użytkownikowi serwisu określonych przedmiotów w zamian za ustalone z nim wynagrodzenie oraz przekazanie wynagrodzenia. Przy tym Wnioskodawca pobiera prowizję za świadczenie opisanej usługi oraz ponosi odpowiedzialność za przekazanie użytkownikowi zamówionych przedmiotów. Ponadto z zawieranej z klientem umowy wynika, że czynności dokonywane są w następującej sekwencji - najpierw klient zawiera umowę, potem przekazuje umówioną kwotę Wnioskodawcy, który następnie szuka dostawcy przedmiotów a po jego znalezieniu przedmioty są przekazywane. Dodatkowo - co wynika z umowy - Wnioskodawca nie może rozporządzać otrzymaną kwotą i faktycznie tego nie robi. Składając zamówienie na określoną ilość Przedmiotów klient (użytkownik serwisu) udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy z Dostawcą. W chwili zawarcia umowy nadwyżka pomiędzy uiszczoną ceną (zawierającą w sobie cenę Przedmiotów, cenę usługi oraz należne podatki) a ceną Przedmiotów wynegocjowaną przez Wnioskodawcę u Dostawcy, staje się prowizją za wykonaną usługę.

Reasumując, należy stwierdzić, że kwota przekazana w ramach stosunku zlecenia, jako szczególnego rodzaju czynności cywilnoprawnej (umowy) niewymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.