ITPB2/436-253/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest Spółką z o.o., w której 100% udziałów posiada spółka operacyjna, której działalność polega na magazynowaniu i dystrybucji paliw na terenie całego kraju (Udziałowiec 1).

2. Udziałowiec 1 posiada również 99,995% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka Zależna"). Pozostały jeden udział w Spółce Zależnej (odpowiadający 0,005% udziałów w tej spółce) posiada inny podmiot - spółka akcyjna ("Udziałowiec 2"). Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży biokomponentów.

3. Zgodnie z umową Spółki Zależnej na każdy udział przypada jeden głos na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Zależnej (brak jest udziałów uprzywilejowanych), zatem Udziałowiec 1 dysponuje bezwzględną większością praw głosu w Spółce Zależnej.

4. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Udziałowiec 1 wniesie do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci 99,995% udziałów w Spółce Zależnej, obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Wnioskodawca przekaże Udziałowcowi 1 wyłącznie udziały własne (bez zapłaty w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

5. Wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy w Jego podwyższonym kapitale zakładowym, wydanych na rzecz Udziałowca 1, będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej, które zostaną wniesione aportem przez Udziałowca 1 do Wnioskodawcy.

6. W wyniku dokonanej wymiany udziałów opisanej w pkt 4 powyżej Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio 99,995% udziałów w Spółce Zależnej. Tym samym uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej.

7. Następnie Udziałowiec 2 wniesie do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci 1 udziału w Spółce Zależnej, obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Wnioskodawca przekaże Udziałowcowi 2 wyłącznie udziały własne (bez zapłaty w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

8. Wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy w Jego podwyższonym kapitale zakładowym, wydanych na rzecz Udziałowca 2, będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej, które zostaną wniesione aportem przez Udziałowca 2 do Wnioskodawcy.

9. W wyniku opisanych powyżej transakcji Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Zależnej.

10. Z uwagi na planowaną restrukturyzację działalności w grupie kapitałowej L., Wnioskodawca w przyszłości może dokonać sprzedaży 100% udziałów posiadanych w Spółce Zależnej.

11. Wnioskodawca, Spółka Zależna, Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 2 mają siedziby na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem przez Udziałowca 1 i Udziałowca 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Zależne> będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie Jego kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przez Udziałowca 1 i Udziałowca 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Zależnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Argumentacja Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowa spółki (i jej zmiana) związana z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

1. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej związane z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci:

2. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie przesłanki do zastosowania powyższego przepisu będą w analizowanej sytuacji spełnione, w szczególności:

a. Udziałowiec 1 wniesie do Wnioskodawcy, będącej spółką kapitałową, wkład niepieniężny w postaci 99,995% udziałów w Spółce Zależnej będącej spółką kapitałową,

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie Jego kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przez Udziałowca 1 i Udziałowca 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Zależnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Praktyka organów podatkowych jednoznacznie potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

1. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r., znak ITPB2/436-29/13/TJ: "W rezultacie Wnioskodawca posiadając 30 udziałów będzie dysponować 90 głosami, dającymi Mu bezwzględną większość głosów w spółce, tzn. 50% + 1, a pozostali trzej wspólnicy dysponować będą łącznie 89 głosami. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzyma udziały nowoutworzonej spółki z o.o. Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarcie umowy spółki związane bowiem będzie z wniesieniem jako aportu udziałów w innej spółce kapitałowej, dających w niej większość głosów, w zamian za udziały w nowoutworzonej spółce kapitałowej."

2. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2012 r., znak IPTPB2/436-83/12-4/k.k., w której wskazano: "Z treści wniosku wynika, że zdarzenie przyszłe będzie polegało na wniesieniu w formie aportu udziałów (akcji) spółki kapitałowej A. do spółki S. Polska w zamian za udziały (akcje), dające co najmniej 99,93% udział w prawach głosów na zgromadzeniu udziałowców/akcjonariuszy tej spółki. Zatem, opisana we wniosku czynność spełnia przesłanki wymienione w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i skorzysta z wyłączenia wskazanego w tym przepisie."

3. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., znak IPPB2/436-285/12-4/MZ, z której wynika, że: (...) udziały w B. zostaną wniesione przez członków rodziny B. na pokrycie kapitału Wnioskodawcy w dwóch etapach w następujący sposób: Udział jednego ze wspólników w prawach głosu na zgromadzeniach udziałowców B. będzie wynosić powyżej 50%; w pierwszym etapie, aportem na pokrycie podwyższonego kapitału Wnioskodawcy zostałyby wniesione przez jednego udziałowca należące do niego udziały w B. uprawniające do powyżej 50% głosów na zgromadzeniu udziałowców, czyli udziały dające bezwzględną większość praw głosów w B.; w drugim etapie, który nastąpiłby po zarejestrowaniu w KRS podwyższenia kapitału Wnioskodawcy w związku z aportem udziałów w B. uprawniających Wnioskodawcę do bezwzględnej większości praw głosów, nastąpiłoby wniesienie aportem przez czterech pozostałych udziałowców B. będących osobami fizycznymi wszystkich należących do nich udziałów w B. Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu dotyczącym Scenariusza Pierwszego oraz Scenariusza Drugiego będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych."

4. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., znak IPPB2/436-605/12-4/AF: "z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem do Spółki przez Udziałowca wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w Spółce Zależnej będzie miało zastosowanie wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych."

5. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r., znak IPTPB2/436-35/13-5/k.k.: "W ramach rozpatrywanego scenariusza Wnioskodawca przygotowuje się do przyjęcia aportu od Spółki luksemburskiej w formie akcji Spółki Akcyjnej - spółki zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu akcji Spółki Akcyjnej do Spółki w zamian za objęcie przez Spółkę luksemburską udziałów Wnioskodawcy w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę luksemburską w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości akcji Spółki Akcyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. (...) Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że transakcja wymiany udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

6. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r., znak IPTPB2/436-5/13-5/k.k.: "W ramach rozpatrywanego scenariusza Wnioskodawca przygotowuje się do przyjęcia aportu od Spółki Dominującej w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym spółki zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Spółkę Dominującą udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. (...) Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. (...) Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem."

7. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r., znak IPPB2/436-250/13-2/AF: "Wnioskodawca nabędzie w przyszłości od Spółki Zbywającej udziały w Spółce Zbywanej. W zamian za nabyte udziały w Spółce Zbywanej Wnioskodawca wyda Spółce Zbywającej swoje własne udziały. Planowane jest, iż nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy, która zostanie wydana w zamian za udziały w Spółce Zbywanej do Spółki Zbywającej będzie odpowiadała rynkowej wartości nabytych udziałów w Spółce Zbywanej, W wyniku dokonanej wymiany udziałów, Spółka Zbywająca będzie bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zostanie bezpośrednim udziałowcem w Spółce Zbywanej. Wnioskodawca w wyniku objęcia udziałów w Spółce Zbywanej uzyska większość praw głosu w Spółce Zbywanej. (...) Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych."

8. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r., znak IPPB2/436-253/12-2/MZ: "W zamian za wniesione do spółki M udziały w T, spółka MI nabędzie udziały w podwyższonym z 50 000 zł, do kwoty 15 387 000 zł, czyli o kwotę 15 337 000 zł kapitale zakładowym M. (...) W wyniku wniesienia wkładu do M, MI stanie się większościowym udziałowcem w spółce M, nabywając 99,7% udziałów w kapitale zakładowym M, wynoszącym po podwyższeniu 15 387 000 zł. M w wyniku nabycia 100 udziałów w spółce T, stała się 100% udziałowcem w tej spółce. Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z jej art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W przypadku zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a stosownie do art. 4 pkt 9 ciąży on na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Wnioskodawcy - Sp. z o.o. - wniesiony zostanie przez Udziałowca 1 wkład niepieniężny w postaci 99,995% udziałów w Spółce Zależnej (Spółce z o.o.). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca wyda Udziałowcowi 1 udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym, których wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce Zależnej. W wyniku dokonanej wymiany udziałów Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio 99,995% udziałów, a tym samym uzyska w Spółce Zależnej bezwzględną większość głosów. Następnie Udziałowiec 2 wniesie do Wnioskodawcy w ramach aportu 1 udział w Spółce Zależnej, który odpowiada 0,005% udziałów w tej Spółce. W zamian za wniesiony w ten sposób wkład otrzyma on od Wnioskodawcy udziały własne Wnioskodawcy w podwyższonym kapitale zakładowym, których wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej, które będą przedmiotem aportu. Po dokonaniu powyższych transakcji Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Zależnej.

Z uwagi na tak przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy Spółki z o.o. - Wnioskodawcy - związana bowiem będzie z wniesieniem przez Udziałowca 1 jako aportu udziałów w innej spółce kapitałowej (Spółce Zależnej), dających w niej większość głosów oraz (w dalszej kolejności) udziału należącego do Udziałowca 2, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy. Na skutek ww. czynności Wnioskodawca uzyska łącznie 100% udziałów w Spółce Zależnej. Opisana we wniosku czynność cywilnoprawna nosi więc znamiona działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE, wyłączonych z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.