ITPB2/436-247b/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) pod firmą B. Sp. z o.o. Na obecnym etapie prowadzone są prace w zakresie ustalenia treści statutu przyszłej spółki z o.o. Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w innej spółce kapitałowej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Operacyjna) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej w należącym do Spółki Operacyjnej budynku centrum handlowego. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej.

W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka, po jej utworzeniu przez Wnioskodawcę, przyjmie aport od Wnioskodawcy w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym dokonana zostanie wymiana udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka oraz Spółka Operacyjna, podlegają w Polsce (tekst jedn.: w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejscy ich osiągania.

Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Operacyjnej należących do Spółki za wynagrodzeniem (zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz Spółki Operacyjnej w celu umorzenia w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych). Wynagrodzenie to może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej - w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość obejmuje grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkiem handlowo-usługowym (budynek przeznaczony na centrum handlowe). Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce, jako wynagrodzenia za umorzenie, będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę Operacyjną w 1992 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę Operacyjną nie podlegała opodatkowaniu VAT (transakcja przeprowadzona przed wprowadzeniem VAT w Polsce). Po nabyciu Nieruchomość była oddawana do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, na rzecz innych podmiotów - Nieruchomość była przeznaczona na wynajem powierzchni na cele handlowe. Spółka Operacyjna po nabyciu Nieruchomości ponosiła na tę Nieruchomość nakłady na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym - przy tym nakłady te były ponoszone w okresie przekraczającym 5 lat poprzedzających planowane wydanie Nieruchomości w ramach umorzenia udziałów Spółki Operacyjne.

Uzyskaną w ten sposób Nieruchomość Spółka będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego zadano następujące:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja nabycia Nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki Operacyjnej (zbycia udziałów Spółki Operacyjnej przez Spółkę w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Ustawa ta stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych. Należy zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "cena". W związku z czym stwierdzić należy, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin "wynagrodzenie" świadczy, że czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy - Kodeks cywilny.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Wskazuje, że Spółka Operacyjna zamierza dokonać nabycia od Spółki części udziałów własnych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne, za wynagrodzeniem). Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostanie na rzez Spółki uregulowane w formie rzeczowej (poprzez przeniesienie tytułem wynagrodzenia własności Nieruchomości będących własnością Spółki Operacyjnej).

W rezultacie Wnioskodawca wyjaśnia, że ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Konsekwentnie uważa, że uzyskanie wynagrodzenia w formie rzeczowej przez Spółkę w ramach umowy zbycia udziałów Spółki Operacyjnej na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi.

Wskazuje również, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2012 r. (nr IPPB2/436-226/12-2/AF) oraz z 12 sierpnia 2009 r. (nr IPPB2/436-179/09-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów w Spółce Operacyjnej, których właścicielem będzie Spółka z o.o., jaką zamierza założyć Wnioskodawca. Podstawą prawną umorzenia będzie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Wynagrodzenie z tytułu umorzenia może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej - w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej. Nieruchomość ta obejmuje grunt wraz z budynkiem handlowo-usługowym. Wartość nieruchomości przekazanej Spółce jako wynagrodzenie odpowiadać będzie wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do powołanego wyżej art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl natomiast art. 199 § 2 ww. Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei § 4 stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast z § 5 wynika, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Umorzenie udziału z czystego zysku, co wynika z § 6 tego przepisu, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Z zacytowanego przepisu art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że z tytułu umorzenia przysługujących udziałów wspólnikowi należy się wynagrodzenie. Przepis ten odnosi się do wysokości świadczenia przysługującego wspólnikowi, jednakże milczy na temat sposobu jego zapłaty. Oznacza to, że sposób wykonania zobowiązania powstałego na skutek umorzenia udziałów zależy wyłącznie od woli stron. W rezultacie więc może ono nastąpić zarówno poprzez zapłatę określonej kwoty pieniężnej jak również w inny sposób.

Przedstawione cechy instytucji umorzenia udziału w spółce z o.o. wskazują, że jest ona czynnością ściśle związaną ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Czynność ta, jako szczególny rodzaj czynności cywilnoprawnej, niewymieniony w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym katalog czynności podlegających opodatkowaniu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rezultacie więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie stanowić również przeniesienie na Spółkę, którą zamierza założyć Wnioskodawca, własności nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej, jako wynagrodzenia za umorzone udziały w tej spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.