ITPB2/436-243/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny

* jest prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy;

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych spłaty kredytu przez dłużników solidarnych.

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnie z mężem, w maju 2010 r., Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Zakup mieszkania sfinansowany został częściowo przez Wnioskodawczynię i Jej męża, a częściowo przez Jej teścia i teściową w następujący sposób:

* sprzedawca otrzymał kwotę 35 000 zł, która przelana została w maju 2010 r. na jego rachunek bankowy z rachunku bankowego teściów;

* pozostała część ceny finansowana jest z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża i teściów.

Raty wynoszą ok 2000 zł i każdy z kredytobiorców wpłaca swoją część (ok 500 zł). Spłata kredytu odbywa się z rachunku bankowego męża Wnioskodawczyni, na który pozostali kredytobiorcy wpłacają należne części kredytu. Pierwsza rata kredytu przypadła na lipiec 2010 r. Wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej. Wnioskodawczyni wskazuje również, że kwota 35 000 zł przekazana przez teściów na rachunek bankowy sprzedawcy wynikała z umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem a teściami. Wolą teściów było natomiast obdarowanie kwotą 35 000 zł zarówno Wnioskodawczyni jak i Jej męża.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku w związku z otrzymaniem darowizny od teściów w łącznej wysokości 38 548 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z brzmieniem art. 4 oraz art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn łączna kwota darowizny, do wysokości której korzysta ze zwolnienia z podatku, to kwota 38 548 zł, z czego 17 500 zł otrzymała jednorazowo, a pozostałą kwotę otrzymywała co miesiąc jako spłatę rat kredytu w wysokości 250 zł od teścia i 250 zł od teściowej. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że pierwszą wpłatę za mieszkanie, dokonaną przez teściów, traktuje jak darowiznę na zakup lokalu mieszkalnego (17 500 zł dla Niej i 17 500 zł dla męża), przy czym - jak zaznacza - w Jej części korzysta ona ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż były to pieniądze przeznaczone w ciągu 12 miesięcy od ich otrzymania na nabycie lokalu mieszkalnego, a ze zwolnienia zawartego w tym przepisie, w przypadku nabycia od kilku darczyńców, korzysta kwota 19 274 zł. Wnioskodawczyni wyjaśnia również, że jako darowiznę traktuje także wpłaty dokonywane przez teściów w związku ze spłatą kredytu. Jednocześnie stwierdza, że z uwagi na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, zwolniona jest od podatku, jeżeli otrzyma od teściów łączną kwotę 19 274 zł

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy i za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych spłaty kredytu przez dłużników solidarnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem - z którym pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej - nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Jego zakup sfinansowany został częściowo ze środków przekazanych Wnioskodawczyni i Jej mężowi na podstawie umowy darowizny przez teściów Wnioskodawczyni (tekst jedn.: kwoty 35 000 zł, którą przekazali na rachunek bankowy sprzedawcy), a częściowo z kredytu bankowego. Kredyt ten zaciągnięty został wspólnie przez Wnioskodawczynię, Jej męża i teściów. Z umowy kredytu wynika, że kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zobowiązanie wynikające z umowy. Spłata kredytu odbywa się z rachunku bankowego męża Wnioskodawczyni, na który wszyscy kredytobiorcy dokonują wpłaty należnej części raty kredytu.

W związku z tym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje on z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia darowizny, przy interpretowaniu tego pojęcia odwołać się należy do stosownych przepisów prawa cywilnego. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Przedmiotem darowizny mogą być różnego rodzaju przysporzenia, takie jak przeniesienie własności rzeczy, przeniesienie wierzytelności, rozumianej jako prawo podmiotowe, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi i służy zaspokojeniu jego interesów, przeniesienie innego prawa zbywalnego.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dokonanie przez teściów Wnioskodawczyni wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu kwoty 17 500 zł (tekst jedn.: kwoty wpłaconej w imieniu Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny zawartej w 2010 r.) stanowiło nabycie powodujące u Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek ten powstał, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy - wobec faktu, że umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania na jego podstawie korzystają środki pieniężne lub inne rzeczy nabyte na podstawie umowy darowizny przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, jeżeli przeznaczone zostaną w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na jeden z celów wprost w nim wskazanych. Wśród nich został wymieniony został wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej. Jak z kolei stanowi art. 172 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu obejmuje także wkład budowlany. Dopóki prawo to nie wygaśnie, zbycie samego wkładu jest nieważne.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła również wkład budowlany. Z uwagi natomiast na fakt, że jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do grupy I zalicza się m.in. teściów, a przedmiotem darowizny były środki pieniężne, które teściowie Wnioskodawczyni przekazali zgodnie z umową darowizny na rachunek bankowy sprzedawcy lokalu mieszkalnego, w omawianej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast w kwestii skutków podatkowych dokonywania spłaty kredytu również przez teściów Wnioskodawczyni wyjaśnić należy, że stosownie do art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl natomiast § 2 tego przepisu aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką możnaby mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

W sytuacji więc, gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość zadłużenia bez woli czynienia tego w celu obdarowania pozostałych stron tego zobowiązania, a jedynie w zamiarze zwolnienia się z długu, poprzez samą zapłatę całości, czy też części zobowiązania solidarnego nie może dojść do obdarowania kogokolwiek. Dłużnik solidarny spłaca bowiem własny dług, a nie cudzy.

Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Treść powyższego przepisu wskazuje więc, że z chwilą spełnienia świadczenia przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami solidarnymi. Natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie, przestaje być współdłużnikiem solidarnym i staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników.

Dawni współdłużnicy są dalej dłużnikami - lecz wobec innego wierzyciela (dłużnika, który wierzyciela zaspokoił), w stosunku do którego odpowiadają każdy za przypadającą na niego część długu.

W konsekwencji, w przedstawionej we wniosku sytuacji spłaty części kredytu - do czego zobowiązani są wszyscy kredytobiorcy solidarnie - przez teściów Wnioskodawczyni nie można traktować jak nabycia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Spłata zobowiązania solidarnego nie jest bowiem jednym z tytułów nabycia, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, wymienionym w określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn art. 1. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że jeżeli określona czynność nie została wskazana w ustawie (w tym wypadku w ustawie o podatku od spadków i darowizn), to jej dokonanie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.