ITPB2/436-23/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasad opodatkowania usługi cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasad opodatkowania usługi cash poolingu. Z uwagi na braki formalne wniosku tut. organ pismem z dnia 5 maja 2009 r. znak ITPB2/436-23/09-2/PS wezwał o uzupełnienie wniosku. Pismem z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) uzupełniono wniosek w wymaganym zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę o zarządzanie płynnością finansową na podstawie której bank świadczyć będzie na jej rzecz usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Umowa o zarządzanie płynnością finansową będzie umową nienazwaną typu cash-pooling, której celem będzie polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy będzie wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych przez Spółkę oraz inne strony umowy z bankiem oraz zadłużeniem wyżej wskazanych podmiotów, tak aby kwota odsetek płaconych bankowi z tytułu zadłużenia istniejącego w momencie dokonywania rozliczeń była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez wyżej wskazane podmioty z nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową będzie więc wykorzystanie istniejących na rynku bankowym różnic w oprocentowaniu depozytów oraz pożyczek.

Przedmiotowa umowa zawarta będzie pomiędzy bankiem, agentem oraz pozostałymi uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową (do których będzie zaliczać się także Spółka). W przedmiotowej umowie Spółka oraz inni uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową udzielą pełnomocnictwa agentowi do przekazywania za pośrednictwem banku środków pieniężnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania sytemu zarządzania płynnością finansową. Dla podmiotu będącego agentem bank będzie prowadzić specjalny rachunek będący rachunkiem konsolidacyjnym dla całego systemu zarządzania płynnością finansową. Dodatkowo, w zawartej umowie agent upoważni bank do dokonywania zleceń zgodnie z warunkami zawartej umowy.

Na koniec każdego dnia roboczego bank będzie przenosić wszystkie salda dodatnie występujące na rachunkach uczestników systemu zarządzania płynnością finansową (np. Spółki) na rachunek agenta. W następnej kolejności agent będzie składać bankowi dyspozycję przelania określonej kwoty środków pieniężnych niezbędnych do uregulowania sald ujemnych posiadaczy rachunków uczestniczących w prowadzonym przez bank systemie zarządzania płynnością finansową (w tym także Spółki, jeśli w tym czasie na jej rachunku wystąpi saldo ujemne). W zależności od wysokości przelewanych środków pieniężnych, bank realizując tę dyspozycję będzie dokonywać "wyzerowania" ujemnych sald posiadaczy rachunków lub zmniejszenia ich proporcjonalnie (w zależności od dostępnych środków lub linii kredytowej na rachunku konsolidacyjnym agenta). W celu zapewnienia każdorazowego "zerowania" sald ujemnych posiadaczy rachunków bank będzie mógł zapewnić agentowi linię kredytową. Wszelkie operacje na rachunku konsolidacyjnym agenta będą dokonywane jedynie do kwoty przyznanego kredytu w rachunku konsolidacyjnym agenta.

Saldo pozostałe na rachunku konsolidacyjnym agenta po dokonaniu przelewu środków pieniężnych na pokrycie sald ujemnych posiadaczy rachunków będzie stanowić podstawę do wyliczenia odsetek należnych agentowi od banku - w przypadku wystąpienia dodatniego salda na rachunku konsolidacyjnym agenta lub należnych bankowi od agenta w przypadku wykazania na rachunku konsolidacyjnym agenta ujemnego salda. Przedmiotowe odsetki alokowane będą następnie do pozostałych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową w tym także do Spółki.

Po upływie ustalonego w umowie okresu i na warunkach wskazanych w umowie, bank będzie dokonywać odwrócenia wszystkich opisanych powyżej czynności. Bank będzie automatycznie przenosić środki pieniężne wykorzystane do "zerowania" sald ujemnych posiadaczy rachunków na rachunek konsolidacyjny agenta i w dalszej kolejności na rachunki bankowe, które uprzednio (tekst jedn.: przed dokonaniem odwracanych czynności) wykazały salda dodatnie (w tym także na rachunek Spółki, jeśli uprzednio miał on saldo dodatnie). Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, bank uzna bądź obciąży rachunek agenta odsetkami od posiadanego przez agenta na rachunku salda dodatniego lub ujemnego według określonej umownie stawki za każdy dzień danego miesiąca, w którym saldo rachunku będzie odpowiednio dodatnie albo ujemne. W dalszej kolejności (na bazie miesięcznej) odsetki te będą podlegać alokacji pomiędzy wszystkich posiadaczy rachunków (wliczając w to Spółkę), w zależności od wysokości sald dodatnich albo ujemnych występujących każdego dnia na ich rachunkach.

Za świadczone w ramach usługi zarządzania płynnością finansową bank będzie pobierać miesięczne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym oraz mając na uwadze przedstawione niżej własne stanowisko, Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie, iż w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o zarządzanie płynnością finansową nie powstanie w stosunku do Spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "podatek p.c.c.").

W opinii Spółki, umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash-pooling i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c., gdyż nie została wymieniona w zamkniętym katalogu z art. 1 ustawy p.c.c. wskazującym zakres opodatkowania tym podatkiem.

Cash-pooling (zarządzanie płynnością finansową) to umowa o świadczenie usługi finansowej oferowana przez banki. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych.

Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na wielu rachunkach bankowych należących do danego podmiotu gospodarczego o złożonej strukturze (np. holdingu lub grupy kapitałowej). Ogólnie usługa świadczona przez bank na rzecz Spółki i innych podmiotów z grupy kapitałowej będzie polegać na koncentrowaniu środków z sald poszczególnych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową na rachunku konsolidacyjnym agenta (rachunek traktowany będzie przez bank jako rachunek rozliczeniowy dla wszystkich uczestników systemu - członków grupy kapitałowej) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku bankowym. Oferowany przez bank system zarządzania płynnością finansową jako system cash-poolingowy będzie pozwalać podmiotom uczestniczącym w nim na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu środków dostępnych w systemie zarządzania płynnością finansową.

System zarządzania płynnością finansową umożliwia koncentrację środków kilku podmiotów oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają wyłącznie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, takie jak:

Umowa o zarządzanie płynnością finansową jako umowa typu cash-pooling nie została wymieniona w powyższym katalogu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ustawy o p.c.c. jest katalogiem zamkniętym. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w następujących wyrokach NSA: z dnia 27 kwietnia 1993 r. (SA/Wr 73/93), z dnia 7 lutego 1997 r. (Gd 916/96), z dnia 10 maja 1994 r. (SA/Ka 1736/93), czy wyroku NSA z dnia 16 lipca 1997 r. (III SA 508/96).

W opinii Spółki, na żadnym etapie funkcjonowania umowy o zarządzanie płynnością finansową nie dojdzie do opodatkowania p.c.c.

Czynności wykonywane, przez bank, Spółkę lub inne podmioty uczestniczące w systemie zarządzania, w ramach umowy o zarządzanie płynnością nie będą spełniały definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r., Nr 16, poz. 93 - dalej "kodeks cywilny").

W myśl art. 720 kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, nie będzie wyczerpywać istotnych znamion pożyczki. W oferowanym Spółce oraz innym podmiotom z grupy kapitałowej systemie zarządzania płynnością będą występować podmioty, wśród których, pewne z nich będą posiadać wolne środki finansowe, a pewne będą posiadać niedobór tych środków oraz podmiot, który będzie występować w roli agenta działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstaną określone prawa i obowiązki, jednak nie dojdzie w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak będzie zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik systemu zarządzania płynnością który będzie posiadać wolne środki nie będzie wiedział, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika.

Również uczestnik, który będzie otrzymywał dane środki finansowe w przypadku ujemnego salda nie będzie wiedział, od jakiego podmiotu środki te będą pochodzić. Tym samym nie będzie skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego będzie zasilony rachunek o saldzie debetowym, będzie rachunek konsolidacyjny prowadzony dla agenta reprezentującego interesy wszystkich uczestników systemu.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową w żadnym wypadku nie będzie również realizować ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle w umowie o zarządzanie płynnością finansową uczestnicy umowy o zarządzanie płynnością będą realizować cel przedstawienia bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków, tak aby należne bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości (lub aby bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego grupy), z czego korzyści będą osiągać wszyscy uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, brak będzie podstaw do zakwalifikowania transakcji typu cash-pooling jako umów pożyczek, a tym samym objęcia ich obowiązkiem w p.c.c. W związku z powyższym Spółka zaznacza, że czynności, które będą wykonywane w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową nie będą mogły być uznane za zmianę umowy spółki w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o p.c.c. (jako pożyczki udzielane Spółce przez udziałowców). Jak bowiem Spółka wskazywała wyżej, nie wystąpi w tym przypadku bowiem jakakolwiek pożyczka.

Spółka zwraca uwagę, iż brak konieczności opodatkowania umowy nienazwanej typu cash-pooling z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem został powszechnie zaakceptowany przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności Spółka wskazuje na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 8 listopada 2006 r. (1471/DC/436/127/06/HB), wydane na rzecz banku oferującego przedmiotową usługę zarządzania płynnością finansową, w którym to Naczelnik wskazał, odnosząc się do przedmiotu opodatkowania wskazanego w art. 1 ustawy o p.c.c., iż "ponieważ umowa o Cash poolingu nie została wymieniona w tym przepisie, nie będzie ona z tego względu podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych."

Identyczne stanowisko przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB2/436-10/08/HS/KAN-656/01/08), w której to Dyrektor wskazał, iż "umowa cash-poolingu niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, czy też dla depozytu nieprawidłowego (...) W operacjach typu cash-poolingu, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z transakcją wielostronną, w której uczestniczą spółki z grupy (...) oraz Spółka S.A. jako podmiot zarządzający rachunkiem zbiorczym. Dla każdego z ww. podmiotów powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w transakcji, jednak żaden z uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. W konsekwencji, nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji ani też jej przedmiot."

Z powyższych spostrzeżeń Dyrektor wyciągnął wniosek, iż cash-pooling, jako umowa nienazwana i nie wymieniona w art. 1 ustawy o p.c.c., nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Takie samo stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lutego 2008 r. (IPPB2/436-16/08-2/MZ), z dnia 8 lutego 2008 r. (IPPB2/436-155/07-4/AA, IPPB2/436-11/08-2/MZ oraz IPPB2/436-13/08-2/MZ), 6 lutego 2008 r. (IPPB2/436-2/08-2/AA, IPPB2/436-3/08-2/MZ oraz IPPB2/436-5/08-2/MZ), 14 grudnia 2007 r. (IPPB2/436-105/07-2/AA), 12 grudnia 2007 r. (IPPB2/436-97/07-4/AA), 22 listopada 2007 r. (IPPB2/436-65/07-4/SP i IPPB2/436-93/07-27/SP) oraz 14 listopada 2007 r. (IPPB2/436-54/07-4/MZ), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 stycznia 2008 r. (IBPB2/436-50/07/HS/KAN-1771/10/07), 5 grudnia 2007 r. (IBPB2/436-23/07/HS/KAN-686/09/07), 19 listopada 2007 r. (IBPB2/436-15/07/HS/KAN-404/08/07) oraz 15 listopada 2007 r. (IBPB2/436-11/07/HS/KAN-373/07). Podobne stanowisko organy podatkowe zajmowały także wielokrotnie w licznych, wydanych wcześniej niż przytoczone wyżej, interpretacjach.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash-pooling z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem p.c.c., założeniem każdej czynności podejmowanej z każdym z uczestników systemu zarządzania płynnością finansową będzie uczestnictwo w niej banku wykonującego usługi pośrednictwa finansowego.

W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 4 ustawy p.c.c. wskazujący, iż czynności cywilnoprawne wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem VAT, lecz zwolnione z tego opodatkowania nie podlegają podatkowi p.c.c. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w stanowisku Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 28 lutego 2006 r. (1472/SPC/436-50/05/AW) oraz z dnia 6 lipca 2004 r. US72/SPC/436/16/2004.

Podsumowując, w opinii Spółki, umowa o zarządzanie płynnością finansową, którą zamierza zawrzeć Spółka, nie będzie mogła być utożsamiana z pożyczką w znaczeniu kodeksu cywilnego i w konsekwencji nie będzie mogła być opodatkowana p.c.c. W systemie zarządzania płynnością finansową, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, żaden z podmiotów uczestniczących nie jest w stanie wskazać czy posiadane przez niego środki pieniężne będą wykorzystane przez bank w konsolidacji dokonywanej na rachunku konsolidacyjnym agenta. Żaden z podmiotów uczestniczących nie zna również ani kwoty środków pieniężnych podlegającej konsolidacji ani też podmiotów, do których (lub od których) może nastąpić czasowy transfer środków pieniężnych.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o p.c.c. są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.