ITPB2/436-22/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany wierzyciela - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany wierzyciela.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z. o.o.), w dniu 25 października 2006 r. zawarł ze Spółką mającą siedzibę w Niemczech umowę linii kredytowej, na podstawie której Spółka niemiecka przyznała Wnioskodawcy linię kredytową o wartości do 1 300 000 Euro. Na podstawie odpowiednich zapisów umownych Spółka niemiecka została uprawniona do obniżania bądź podwyższania przyznanej Wnioskodawcy kwoty linii kredytowej. Spółka niemiecka korzystała z tej możliwości podwyższając rokrocznie kwotę linii kredytowej przysługującej Wnioskodawcy.

W dniu 2 maja 2011 r., na podstawie porozumienia, z dniem 1 czerwca 2011 r. Spółka niemiecka przeniosła na Spółkę z siedzibą w Austrii ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej z Wnioskodawcą umowy linii kredytowej. Zatem w dniu 1 czerwca 2011 r. Spółka austriacka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki niemieckiej wynikające z umowy linii kredytowej. Przeniesienie praw i obowiązków było bezpłatne - żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji ani też w zamian za dokonane na rzecz drugiej strony przysporzenie majątkowe nie osiągnęła korzyści majątkowej.

Zatem od dnia 1 czerwca 2011 r. wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu pobranego już kredytu z tytułu umowy linii kredytowej została Spółka austriacka. Przy czym przeniesienie praw i obowiązków z linii kredytowej dokonane zostało poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a treść, interpretacja oraz wykonanie nie podlegają przepisom prawa polskiego. Także umowa linii kredytowej zawarta została poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie podlega jej jurysdykcji.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy zmiana wierzyciela z tytułu umowy kredytowej skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte porozumienie, na podstawie którego Spółka austriacka wstąpiła w prawa i obowiązki, będącej kredytodawcą z tytułu umowy linii kredytowej Spółki niemieckiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierający zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z tym przepisem podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w punkcie 1 lub 2. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 1 ust. 1 cyt. ustawy zawiera zamknięty katalog czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nawet, jeśli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione. Wobec powyższego wyjaśnia, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka niemiecka jako cedent dokonała z dniem 1 czerwca 2011 r. cesji wierzytelności z tytułu linii kredytowej na rzecz cesjonariusza - Spółki austriackiej. Cedent wraz z wierzytelnością przeniósł na cesjonariusza wszystkie uprawnienia jakie przysługiwały mu wobec dłużnika, tj. Wnioskodawcy, w tym prawa kształtujące. Na cesjonariusza przeszło także prawo dochodzenia odsetek od Wnioskodawcy. Spółka austriacka nabyła wierzytelność z tytułu linii kredytowej w takim zakresie, w jakim przysługiwała ona (ta wierzytelność) Spółce niemieckiej. Wnioskodawca stwierdza więc, iż w polskim prawie instytucję przeniesienia (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy przeniesienia wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Wnioskodawca dodaje, iż samo przeniesienie nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jego realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę przeniesienia może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności. Umowa przeniesienia jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, np. umowy sprzedaży lub umowy zamiany.

W świetle faktu, iż przeniesienie praw i obowiązków z tytułu umowy linii kredytowej miało charakter bezpłatny, a więc żadna z jej stron nie osiągnęła na skutek jej podpisania dodatkowego przysporzenia majątkowego, a także wziąwszy pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że opisane we wniosku czynności - związane ze zmianą po stronie wierzyciela, w rzeczywistości stanowią tylko elementy umowy nienazwanej, której nie można zaklasyfikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Nawet jeśli potraktować, że przeniesienie praw i obowiązków ww. umowy stanowi de facto zmianę umowy pożyczki, przy czym zmieniany jest jedynie podmiot będący stroną umowy - wierzyciel, to zmiana ta nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania, zatem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - wszak nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej.

Wnioskodawca dodaje także, że z tytułu zawarcia umowy linii kredytowej nie powstał po Jego stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej, jako że czynność cywilnoprawna nie spełniała przesłanek określonych w art. 1 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowego wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca uważa, iż wprawdzie przedmiot umowy znajduje się za granicą, a nabywca ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże czynność dokonana została poza granicami Rzeczypospolitej. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Udzielenie pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest usługą pośrednictwa finansowego, która zwolniona jest z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, iż właśnie dlatego w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług rozpoznaje import usług finansowych jako czynność zwolnioną z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest stroną zawartej w dniu 25 października 2006 r. ze Spółką niemiecką umowy linii kredytowej. Z kolei w dniu 2 maja 2011 r. Spółka niemiecka - podmiot udzielający kredytu Wnioskodawcy - zawarła ze Spółką austriacką porozumienie, na podstawie którego z dniem 1 czerwca 2011 r. przeniosła na nią ogół praw i obowiązków wynikających z umowy linii kredytowej zawartej z Wnioskodawcą, w związku z czym to Spółka austriacka stała się wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu umowy linii kredytowej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że określając przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zmiana wierzyciela, jaka miała miejsce w opisanej we wniosku sytuacji nie spowodowała dla Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione zdarzenie spowodowało co prawda zmiany w stosunku zobowiązaniowym, którego stroną jest Wnioskodawca, jednak nie może ono zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W szczególności nie może ono zostać uznane za zmianę umowy powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zawarte porozumienie spowodowało jedynie zmianę wierzyciela, a więc miało charakter podmiotowy. Nie skutkowało natomiast zmianami o charakterze przedmiotowym umowy linii kredytowej, której stroną jest Wnioskodawca, tj. pozostało bez wpływu na podwyższenie kwoty udzielanego kredytu, a tylko zmiana o takim charakterze mogłaby skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje ocena i kwalifikacja zdarzenia przedstawionego we wniosku z punktu widzenia miejsca jego dokonania czy też jego kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym bardziej, że Wnioskodawca nie był stroną opisanej czynności cywilnoprawnej, a jedynie powodowała ona zmiany stosunku zobowiązaniowego, którego jest stroną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 85-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.