ITPB2/436-211/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na gruncie należącym do Wnioskodawcy (Gminy Miasta G.) posadowiony jest zespół garaży wybudowanych zgodnie z pozwoleniem na budowę w latach osiemdziesiątych. Garaże zostały wybudowane ze środków własnych osób fizycznych obecnie najemców gruntu gminnego. Zgodnie z treścią umowy najmu gruntu Wnioskodawca jako wynajmujący jest zobowiązany do zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na wybudowanie garażu.

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego potwierdzonej w uchwalonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w miejscu posadowienia garaży przewiduje realizację celu publicznego polegającą na rozbudowie budynku Prokuratury Rejonowej.

Wnioskodawca w tym celu nabywa nakłady poniesione na wybudowanie garaży. Nie wszyscy dzierżawcy są skłonni do zbycia nakładów w formie umowy sprzedaży. Niektórzy deklarują jedynie chęć zamiany nakładów na garaż położony w innej lokalizacji.

Planowana zamiana odbędzie się pomiędzy osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, która wybudowała garaż zgodnie z pozwoleniem na budowę ze środków własnych w 1984 r. na gruncie gminnym i posiada roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy o zwrot nakładów poniesionych na jego wybudowanie a Wnioskodawcą jako właścicielem garażu położonego w innej lokalizacji wybudowanym w 1987 r.

Nakłady poniesione na wybudowanie garaży zostaną oszacowane przez rzeczoznawcę majątkowego. Garaże nie były modernizowane.

W obu przypadkach garaż stanowi własność gminy zgodnie z art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego.

Po dokonaniu zamiany prawa do zwrotu nakładów osoba fizyczna będzie zobowiązana do podpisania umowy najmu gruntu zabudowanego garażem w nowej lokalizacji.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisana transakcja zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana nakładów poniesionych na wybudowanie garażu stanowi świadczenie usług. Dochodzi w tej sytuacji do przeniesienia prawa do zwrotu nakładów z garażu w jednej lokalizacji na garaż położony w innej lokalizacji przy czym w obu przypadkach zarówno garaż jaki i grunt stanowią własność Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy strony transakcji zamiany nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na realizację celu publicznego, zadania podlegającego przepisom o gospodarce nieruchomościami, ponadto Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego podmiotowo jest zwolniony z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Podkreślić również należy, że w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ustawy, których to pojęć ustawa nie definiuje, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na gruncie należącym do Wnioskodawcy (Gminy Miasta G.) posadowiony jest zespół garaży wybudowanych zgodnie z pozwoleniem na budowę w latach osiemdziesiątych. Garaże zostały wybudowane ze środków własnych osób fizycznych obecnie najemców gruntu gminnego. Zgodnie z treścią umowy najmu gruntu Wnioskodawca jako wynajmujący jest zobowiązany do zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na wybudowanie garażu. Obecnie, w związku z decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego potwierdzonej w uchwalonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w miejscu posadowienia garaży przewiduje realizację celu publicznego polegającą na rozbudowie budynku Prokuratury Rejonowej. Wobec tego Wnioskodawca nabywa nakłady poniesione na wybudowanie garaży. Nie wszyscy dzierżawcy są skłonni do zbycia nakładów w formie umowy sprzedaży. Niektórzy deklarują jedynie chęć zamiany nakładów na garaż położony w innej lokalizacji.

Planowana zamiana odbędzie się pomiędzy osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, która wybudowała garaż zgodnie z pozwoleniem na budowę ze środków własnych w 1984 r. na gruncie gminnym i posiada roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy o zwrot nakładów poniesionych na jego wybudowanie a Wnioskodawcą jako właścicielem garażu położonego w innej lokalizacji wybudowanym w 1987 r. Nakłady poniesione na wybudowanie garaży zostaną oszacowane przez rzeczoznawcę majątkowego. Garaże nie były modernizowane.

W obu przypadkach garaż stanowi własność gminy zgodnie z art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego.

Po dokonaniu zamiany prawa do zwrotu nakładów osoba fizyczna będzie zobowiązana do podpisania umowy najmu gruntu zabudowanego garażem w nowej lokalizacji.

W związku z powyższym wskazać należy, że na podstawie art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) Kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl art. 510 § 1 ww. ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z zacytowanego przepisu art. 603 Kodeksu cywilnego wynika, że istotą umowy zamiany (której charakter prawny co do zasady odpowiada umowie sprzedaży) jest wymiana dóbr, bez wykorzystania w tej operacji ekwiwalentu w postaci pieniądza - w odróżnieniu od umowy sprzedaży brak jest obowiązku uiszczenia ceny. Charakterystyczny dla tego typu umowy jest więc podwójny transfer własności rzeczy (prawa majątkowego). Elementem konstytutywnym dla umowy zamiany jest więc wzajemna zależność między świadczeniami, ustanawiana przez same strony umowy: jedna strona zobowiązuje się świadczyć dlatego, że otrzyma świadczenie od drugiej strony.

Powyższa analiza, w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z umową zamiany. W opisanym przypadku brak jest bowiem stosownej ekwiwalentności świadczeń stron tego stosunku prawnego. Z treści wniosku wynika bowiem, że w miejsce przysługującego najemcy roszczenia o zwrot poniesionych nakładów na wynajmowany garaż otrzyma on prawo do nakładów związanych z garażem w innej lokalizacji, w stosunku do którego zostanie zobowiązany do zawarcia umowy najmu. Nie wystąpi jednak konieczny dla uznania danej czynności za umowę zamiany transfer prawa majątkowego z majątku Wnioskodawcy w zamian za przysługującą najemcy wierzytelność. Za prawo takie nie może bowiem zostać uznane prawo do najmu gruntu zabudowanego garażem położonym w innej lokalizacji, które wynika ze stosunku obligacyjnego powstałego na skutek zawarcia umowy najmu. Przyjęte w omawianej sprawie rozwiązanie prowadzi natomiast do wniosku, że zmianie ulegnie jedynie przedmiot roszczenia najemcy garażu (wierzytelność o zwrot nakładów poniesionych na budowę garażu na prawo do nakładów związanych z garażem w innej lokalizacji). Wnioskodawca jednak nadal będzie zobowiązany w stosunku do najemcy garażu, z tym, że roszczenie to związane będzie już z innym budynkiem.

Taka czynność z kolei nosi znamiona nowacji czyli instytucji prawa zobowiązań, będącej czynnością prawną prowadzącą do umorzenia istniejącego zobowiązania poprzez zastąpienie go nowym stosunkiem obligacyjnym. Uregulowana ona została w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią którego jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Czynność taka nie została natomiast wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można więc stwierdzić, że w omawianej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

W rezultacie bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do czynności, które - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.