ITPB2/436-197/09/MM - Podatek od spadków i darowizn w przedmiocie sposobu opodatkowania odziedziczonego udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w przedmiocie sposobu opodatkowania odziedziczonego udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w przedmiocie sposobu opodatkowania odziedziczonego udziału w nieruchomości. Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem Nr ITPB2/436-197/09-2/MM z dnia 9 lutego 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 16 lutego 2010 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 18 lutego 2010 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje z żoną we wspólności majątkowej małżeńskiej i jest właścicielem budynku oraz działki w części stanowiącej 58,33% nieruchomości. Pozostała część nieruchomości należała do matki Wnioskodawcy i jego brata. Matka zmarła w roku 1986 r., a postępowanie spadkowe do tej pory nie zostało przeprowadzone. Wnioskodawca obecnie planuje je przeprowadzić. Do spadku po matce uprawniony jest Wnioskodawca i jego brat, jednakże brat planuje zrzec się swojej części spadku na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotowy budynek w dacie śmierci matki miał powierzchnię użytkową wynoszącą 182,20 m^2. W latach 1999-2000 - w wyniku modernizacji - zwiększył się metraż powierzchni użytkowej budynku o 12,2 m² i obecnie wynosi 194,40 m^2. Powierzchnia działki pozostaje bez zmian.

Wnioskodawca nie jest właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącą odrębną nieruchomość, nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawem do domu jednorodzinnego lub prawem do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nie jest również najemcą lokalu lub budynku. Wnioskodawca zamierza mieszkać w odziedziczonym budynku do końca życia.

Brat Wnioskodawcy, w związku z nabyciem spadku nie będzie korzystał z ulgi mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. wskutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn uległy zmianie zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Należy wskazać, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Zaś powołanie do spadku jak stanowi art. 926 Kodeksu cywilnego, wynika z ustawy albo z testamentu.

Ponieważ w przedmiotowej sytuacji nabycie w drodze spadku nastąpiło w 1986 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych nabycia spadku należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie Sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględniać stan rzeczy z dnia nabycia, dlatego wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną nieruchomość po tym czasie nie powinny podnosić jej wartości.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Ustalając wartość rynkową należy ją - na podstawie art. 8 ust. 3 tejże ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., określać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

W kontekście powyższych przepisów stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowić będzie wartość majątku spadkowego po odliczeniu długów i ciężarów. Przy ustalaniu wartości nieruchomości, będącej składnikiem masy spadkowej uwzględnia się stan i stopień jej zużycia, na dzień śmierci spadkodawcy i cenę rynkową z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Przy obliczaniu podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca może zastosować zwolnienie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., z którego wynika, iż w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 5 tej ustawy, powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się.

Ulga ta stosownie do ust. 2, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną wszystkie warunki określone w przytoczonym przepisie, zaistnieje możliwość skorzystania przez Pana z ulgi w nim zawartej i pomniejszenia podstawy opodatkowania. Użycie w cytowanym przepisie zwrotu "do łącznej wysokości" oznacza, że w przypadku, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku przez spadkobierców określonych w prawomocnym postanowieniu sądu jest udział w nieruchomościach lub ograniczonych prawach rzeczowych w nim wskazanych, to omawiana ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiot spadku po zmarłej w 1986 r. matce Wnioskodawcy stanowi udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność Wnioskodawcy oraz jego brata i matki. Prawo do spadku po matce przysługuje Wnioskodawcy i bratu, który zamierza zrzec się spadku i nie będzie korzystał z ulgi mieszkaniowej w związku z nabyciem spadku.

Zgodnie z treścią art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania.

Natomiast w myśl art. 1015 § 2 tej ustawy, brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba niemająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Początek biegu terminu wskazanego w ww. przepisie ustalany jest według daty dowiedzenia się o tytule powołania do spadku. Stąd też dla spadkobiercy ustawowego będzie to co do zasady data, w której dowiedział się o śmierci spadkodawcy, o ile w tej dacie wiedział o łączącym go ze zmarłym pokrewieństwie uzasadniającym powołanie do dziedziczenia w pierwszej kolejności (art. 931 k. c.).

W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m^2, w celu obliczenia omawianej ulgi, należy ustalić wartość budynku na dzień uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku uwzględniając jego stan na dzień nabycia spadku (czyli na dzień śmierci matki), odliczyć ciążące na nim długi ciężary, a następnie wyliczyć wartość 110 m² budynku.

Ulga przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje jednak w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego, natomiast w sytuacji gdy przedmiotem tego nabycia jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego ulga przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny.

Tak ustaloną kwotę ulgi dzieli się na wszystkich uprawnionych. Jeżeli natomiast warunki do jej uzyskania ulgi spełnia tylko jeden spadkobierca, tak jak w niniejszej sprawie Wnioskodawca, to korzysta on z całej ulgi, jednakże ustalonej w powyższy sposób.

Końcowo wskazać należy, że powołaną na wstępie ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od czynności cywilnoprawnych zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzając m.in. w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie od podatku przy nabyciu rzeczy lub praw przez: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Jednakże przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie tylko do zdarzeń zaistniałych po dniu 1 stycznia 2007 r., albowiem zgodnie z treścią cytowanego na wstępie niniejszej interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze treść ww. przepisu stwierdzić należy, że przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie znajdują zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Reasumując:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.