ITPB2/436-196/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu - 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki z o.o. obejmującej podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przejęcia od innej spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na skutek podziału poprzez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki z o.o. obejmującej podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przejęcia od innej spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na skutek podziału poprzez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. ("Wnioskodawca") oraz Spółka z o.o. ("AI") biorą udział w restrukturyzacji spółki Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. ("A"). Proces restrukturyzacji A obejmuje kilka etapów i związany jest z planowanym wyodrębnieniem do oddzielnych podmiotów trzech gałęzi działalności prowadzonej obecnie przez A, tj.: 1) działalności inwestycyjnej polegającej na zarządzaniu (w tym nabywaniu i zbywaniu) udziałami w większości spółek zależnych A prowadzonej w ramach oddziału w T., 2) podnajmu nieruchomości wynajmowanych od podmiotów trzecich prowadzonej w ramach oddziału w B. oraz 3) wynajmu nieruchomości własnych, która jest działalnością związaną z centralą. Zarówno oddział w B., oddział w T, jak i centrala A stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone indywidualnymi interpretacjami podatkowymi uzyskanymi przez A (wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r. i z dnia 20 października 2010 r.). Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie podział A w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) ("Podział"). W wyniku Podziału składniki majątkowe związane z działalnością oddziału w T. zostaną wydzielone do AI, a składniki majątkowe dotyczące oddziału w B. - do Wnioskodawcy. Podział zostanie sfinansowany z kapitału zapasowego A i nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego spółki dzielonej. W związku z wydzieleniem części majątku A do Wnioskodawcy podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Podwyższenie nastąpi poprzez utworzenie nowych udziałów ("Udziały Podziałowe") i zmianę umowy spółki Wnioskodawcy. Udziały Podziałowe zostaną przyznane wspólnikom A w zamian za część majątku w postaci oddziału w B. przenoszoną na Wnioskodawcę. Stosunek przydziału Udziałów Podziałowych oraz wysokość podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostaną ustalone w oparciu o metody wyceny obrane przez spółki biorące udział w Podziale. Nadwyżka wartości majątku A wydzielanego do Wnioskodawcy ponad wartość nominalną Udziałów Podziałowych zostanie przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki A. na skutek podziału przez wydzielenie spółki A zgodnie z przepisami art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie Jego kapitału w ramach przeprowadzonej procedury podziału A przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;

* umowy dożywocia;

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat;

* ustanowienie hipoteki;

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;

* umowy depozytu nieprawidłowego;

* umowy spółki.

W art. 1 ust. 1 pkt 2 przytoczonej ustawy przewidziano, iż omawianemu podatkowi podlegają także zmiany umów (czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, świadomie posłużył się zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne". Według Wnioskodawcy oznacza to, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy zostały enumeratywnie wymienione wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu opisanym podatkiem. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca stworzył zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegający opodatkowaniu, który nie może być rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Taką opinię potwierdzają również przedstawiciele doktryny.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w wyniku implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa"), z dniem 7 listopada 2008 r. została znowelizowana ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z ww. nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wykreślono z treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy słowo "podział" nadając mu następujące brzmienie: za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca świadomie wyłączył możliwość opodatkowania analizowanym podatkiem czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej następującą w wyniku podziału innej spółki kapitałowej. Za takim stanowiskiem przemawia m.in. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej: "W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej przyjęto zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, zawężono katalog czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej, wyłączono z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu".

"W zakresie opodatkowania spółek kapitałowych wprowadzono zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy" (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 748 Sejmu RP VI kadencji).

Mając na uwadze powyższe, czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku podziału przez wydzielenie A nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę podziela również doktryna, jak też organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

* także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz spółka AI biorą udział w restrukturyzacji spółki A. Proces restrukturyzacji A obejmuje kilka etapów i związany jest z planowanym wyodrębnieniem do oddzielnych podmiotów trzech gałęzi działalności prowadzonej obecnie przez A, tj.: 1) działalności inwestycyjnej polegającej na zarządzaniu (w tym nabywaniu i zbywaniu) udziałami w większości spółek zależnych A prowadzonej w ramach oddziału w T., 2) podnajmu nieruchomości wynajmowanych od podmiotów trzecich prowadzonej w ramach oddziału w B. oraz 3) wynajmu nieruchomości własnych, która jest działalnością związaną z centralą. Zarówno oddział w B., oddział w T., jak i centrala A stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone indywidualnymi interpretacjami podatkowymi uzyskanymi przez A. Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie podział A w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) ("Podział"). W wyniku Podziału składniki majątkowe związane z działalnością oddziału w T. zostaną wydzielone do AI, a składniki majątkowe dotyczące oddziału w B. - do Wnioskodawcy. Podział zostanie sfinansowany z kapitału zapasowego A i nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego spółki dzielonej. W związku z wydzieleniem części majątku A do Wnioskodawcy podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Podwyższenie nastąpi poprzez utworzenie nowych udziałów ("Udziały Podziałowe") i zmianę umowy spółki Wnioskodawcy. Udziały Podziałowe zostaną przyznane wspólnikom A w zamian za część majątku w postaci oddziału w B. przenoszoną na Wnioskodawcę. Stosunek przydziału Udziałów Podziałowych oraz wysokość podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostaną ustalone w oparciu o metody wyceny obrane przez spółki biorące udział w Podziale. Nadwyżka wartości majątku A wydzielanego do Wnioskodawcy ponad wartość nominalną Udziałów Podziałowych zostanie przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową, którą w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Jednym ze sposobów podziału jest, w myśl art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu, przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak stanowi art. 529 § 3 Kodeksu wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej, przy czym dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Dodatkowo zgodnie z art. 531 § 5 ww. ustawy z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Podział spółki wymaga natomiast uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia spółki dzielonej oraz każdej spółki przejmującej, powziętej większością trzech czwartych głosów, przedstawiających co najmniej połowę kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut spółki przewidują surowsze warunki (art. 541 § 1). Uchwała, o której mowa w przytoczonym przepisie, powinna: zawierać zgodę spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej na plan podziału, a także na proponowane zmiany umowy lub statutu spółki przejmującej (art. 541 § 6) oraz być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (§ 7).

W świetle przytoczonych przepisów oraz wypracowanych w omawianym zakresie poglądów doktryny wskazać należy, iż podział spółki stanowi jedną z form restrukturyzacji spółki. Polega on na przekazaniu składników majątkowych zarówno pasywów, jak i aktywów spółki dzielonej bez przeprowadzania likwidacji do dwóch lub więcej już istniejących spółek lub spółek nowo tworzonych z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania spółki dzielonej albo utrzymania jej bytu prawnego (podział przez wydzielenie) z zachowaniem tożsamości praw i obowiązków spółki dzielonej.

Od pozostałych sposobów podziału spółki, określonych w art. 529 § 1 Kodeksu, podział poprzez wydzielenie różni się tym, że spółka dzielona jest tylko częściowo (dotyczy to właściwie jej majątku), ale nie powoduje to zakończenia jej działalności. Podział przez wydzielenie może mieć związek z ograniczeniem pewnych działalności, "odchudzeniem" spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozstaniem z częścią wspólników czy, podobnie jak pozostałe tryby, przeciwdziałać ma praktykom monopolistycznym itp. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy.

Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części (to jest istotne) majątku. To odróżnia podział przez wydzielenie od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki - utworzenie struktury holdingowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż spółka dzielona i spółka przejmująca są spółkami uczestniczącymi w podziale, w wyniku którego - w przypadku podziału poprzez wydzielenie - wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej. Skutkuje to tym, iż spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną, tak jak w przypadku wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienia jej jako aportu do innej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, że podział spółki kapitałowej nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. Powyższe wynika z obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - dokonanej na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) - skutkiem czego było zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu przytoczonej ustawy zmieniającej (Sejm RP VI kadencji, Druk nr 748; http://orka.sejm.gov.pl /Druki6ka.nsf).

Do dnia 31 grudnia 2008 r. podział spółek podlegał bowiem - zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - opodatkowaniu, jeżeli jego wynikiem było zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Tym samym opisany we wniosku sposób podziału spółki A poprzez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.