ITPB2/436-191/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zniesienia współwłasności.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 czerwca 1993 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz A.B. (brat męża Wnioskodawczyni) wraz z żoną nabyli na współwłasność w udziałach wynoszących 1/2 nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 10 000 m^2. Na części tej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowała dom jednorodzinny. Wartość nakładów na budowę wyniosła 300 000 zł. Nakłady te pochodziły wyłącznie ze środków Wnioskodawczyni i męża. Pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę na budowę - taki był również warunek uzyskania pozwolenia na budowę. Nie ponosili oni również żadnych wydatków na budowę tego domu i nie roszczą sobie do niego żadnych praw. Obecnie wszyscy współwłaściciele zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności nieruchomości, która została podzielona na dwie działki o powierzchni po 5000 m² (każdej nadany został odrębny numer geodezyjny). A. i M. B. zostaną współwłaścicielami nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 5000 m^2, natomiast Wnioskodawczyni z mężem staną się współwłaścicielami pozostałej części gruntu zabudowanej domem jednorodzinnym przez nich wzniesionym. Zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności możliwa jest taka interpretacji art. 7 ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że od wartości rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przysługiwał małżonkom przed jej zniesieniem należy odjąć długi i ciężary w postaci poczynionych przez małżonków nakładów na budowę domu, co prowadzi do wniosku, że stanowiąca podstawę opodatkowania czysta wartość rzeczy po potrąceniu nakładów równa się zeru, przy przyjęciu, że aktualne ceny rynkowe odpowiadają wysokości nakładów poczynionych przez nich w okresie wcześniejszym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z opisanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności nie powinien wystąpić podatek od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Natomiast stosownie do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz A.B. (brat męża Wnioskodawczyni) wraz z żoną nabyli na współwłasność w udziałach wynoszących 1/2 nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 10 000 m^2. Na części tej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowała dom jednorodzinny. Wartość nakładów na budowę wyniosła 300 000 zł. Nakłady te pochodziły wyłącznie ze środków Wnioskodawczyni i męża. Pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę na budowę - taki był również warunek uzyskania pozwolenia na budowę. Nie ponosili oni również żadnych wydatków na budowę tego domu i nie roszczą sobie do niego żadnych praw. Obecnie wszyscy współwłaściciele zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności nieruchomości, która została podzielona na dwie działki o powierzchni po 5000 m² (każdej nadany został odrębny numer geodezyjny). A. i M. B. zostaną współwłaścicielami nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 5000 m^2, natomiast Wnioskodawczyni z mężem staną się współwłaścicielami pozostałej części gruntu zabudowanej domem jednorodzinnym przez nich wzniesionym. Zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nieodpłatne zniesienie współwłasności. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 7 przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje on z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ustawy. Zgodnie z jego treścią przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi ją wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Przy czym wyjaśnić należy, że pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

Wskazać jednak należy, co szczególnie istotne z punktu widzenia przedstawionych we wniosku okoliczności, że w przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (w tym przypadku kosztów wybudowania budynku) aby mogły być uznane za "długi" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. Jednakże pamiętać należy o tym, że okoliczność, zgodnie z którą w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, doznaje ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej zniesienia współwłasności.

Jak stanowi bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazano że budynek mieszkalny wybudowany został wyłącznie przez Wnioskodawczynię i Jej męża. Pozostali współwłaściciele nie partycypowali w kosztach budowy jak również nie roszczą sobie żadnych praw do wybudowanego budynku mieszkalnego. Wyrazili jedynie zgodę na przeprowadzenie inwestycji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie brak jest podstaw do zaliczenia do długów wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię i Jej męża na tej nieruchomości w postaci wydatków na budowę domu mieszkalnego. Skoro bowiem budowa budynku mieszkalnego na części działki była inwestycją tylko i wyłącznie Wnioskodawczyni i Jej męża, to bezsprzecznie część nieruchomości, na której poniesione zostały nakłady oddana była do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawczynię i Jej męża. Spełnione są zatem przesłanki uprawniające do wyłączenia w niniejszej sprawie ewentualnego roszczenia o zwrot poczynionych nakładów z kategorii długów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie brak jest podstaw do stwierdzenia, że ich wartość może być uwzględniona przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skutkiem czego nie wystąpi podatek od spadków i darowizn.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.