ITPB2/436-182/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu - 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym - w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach - za obniżoną z tytułu pracy w lasach państwowych i z tytułu najmu cenę.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy niniejsza sprzedaż podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach.

Zdaniem Wnioskodawcy (będącego płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z racji piastowania funkcji notariusza), jeżeli podstawą sprzedaży budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest art. 40a ustawy o lasach, to jest to zbycie mieszczące się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami".

Artykuł 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym (w ustawie o gospodarce nieruchomościami) bowiem ustawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 stwierdził, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relację między przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Zarówno ta ustawa, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2 tworzą - w opinii Wnioskodawcy - zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w lit. a m.in. umowa sprzedaży.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Starogard Gdański zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym - w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach - za obniżoną z tytułu pracy w lasach państwowych i z tytułu najmu cenę.

Oceniając tak przedstawione zdarzenie z punktu widzenia zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy, że zbycie opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 1, w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%.

Odnosząc się natomiast do poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Ponieważ użyte w przepisie tym zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania.

Wprawdzie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach, to jednak w judykaturze przyjmuje się, że - tak jak wskazuje Wnioskodawca, cytując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (LEX nr 560511) - przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Jednak Wnioskodawca pomija dalszą część uzasadnienia ww. wyroku, w którym Sąd wyjaśnił na czym te korelacje polegają. Otóż: trafnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. To oznacza, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach, uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (LEX nr 1079793).

Natomiast w wyroku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 597/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że użyty w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot "sprawy" ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (vide: Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy. Oznacza to więc, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanych do niej aktów wykonawczych.

Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.

W treści wniosku wskazano natomiast, że do nabycia lokalu mieszkalnego dojdzie w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach.

Oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowi ten właśnie przepis ustawy o lasach, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analiza art. 40a ustawy o lasach wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią podstawę planowanej czynności. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości przez Nadleśnictwo na podstawie art. 40a ustawy o lasach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.