ITPB2/436-169/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej "Spółka"). Udziałowcem Spółki stanie się spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"), która prowadzić będzie działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych. Jeden z możliwych scenariuszy zakłada:

W związku z tymi działaniami z jednej strony powstanie zobowiązanie SKA do wpłaty środków tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, a z drugiej strony będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty Pożyczki lub wynagrodzenia za objęcie emisji Obligacji. Dla uniknięcia przepływów pieniężnych strony mogą dokonać potrącenia wzajemnych należności do wysokości niższego zobowiązania.

W wyniku tego działania:

* wkład pieniężny do Spółki zostanie opłacony;

* SKA będzie zobowiązana do spłaty Pożyczki na rzecz Spółki lub wykupu Obligacji.

Nie jest jednakże wykluczone, że SKA nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi na zwrot Pożyczki lub wykup Obligacji. Celem zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, SKA może dokonać - zamiast spłaty pieniężnej zobowiązania wobec Spółki z tytułu Pożyczki/Obligacji - przeniesienia na Spółkę swojego przedsiębiorstwa (dalej "Przedsiębiorstwo") za zgodą Spółki. Wartość Przedsiębiorstwa będzie co do zasady odpowiadała wysokości zobowiązania SKA z tytułu Pożyczki/Obligacji. W przypadku różnic w wartości strony mogą dokonać odpowiednich rozliczeń. W skład Przedsiębiorstwa wchodzić mogą w szczególności własność nieruchomości oraz prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości, w oparciu o które prowadzona jest działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych oraz inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W związku z transakcją wraz z Przedsiębiorstwem Spółka przejmie również zobowiązania związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej. Środki z Kredytu były przeznaczone na budowę nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdyby doszło do wykonania przez SKA zobowiązania pieniężnego wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony pieniężna spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za Jego zgodą - po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia na Jego rzecz, za Jego zgodą, własności Przedsiębiorstwa należącego do SKA, będącego dłużnikiem Spółki z tytułu Pożyczki lub Obligacji, w celu zwolnienia się z zobowiązania wobec Spółki, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.").

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlega zamknięty katalog czynności:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, podatkowi podlegają zmiany wymienionych wyżej umów (jeśli skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania), a także orzeczenia sądów (w tym polubownych) oraz ugody - jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak wymienione wyżej czynności/zmiany umów. Powyższe oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają ściśle określone czynności wskazane w powołanym powyżej katalogu. Należy uznać, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących omawianego podatku było precyzyjne określenie zakresu czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie przez ustawodawcę zasady numerus clausus, czyli katalogu zamkniętego zdarzeń i czynności, które podlegają opodatkowaniu, oznacza że żadna czynność prawna, która w tym katalogu nie została wymieniona, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych czy ekonomicznych, które czynności te wywołują. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK, który stwierdził, że "z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi." oraz interpretację z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. ILPB2/436-112/08-2/MK, w której stwierdzono, że "szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone".

Wnioskodawca uważa, że czynność przeniesienia własności Przedsiębiorstwa, w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, celem zwolnienia się z zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach "datio in solutum" (lub "świadczenia w miejsce wykonania"). Zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa". W ocenie Wnioskodawcy jest to czynność zupełnie innego rodzaju aniżeli np. umowa sprzedaży bądź darowizny (które regulują inne przepisy kodeksu cywilnego, specyficznie określające elementy istotne tych umów). W przypadku bowiem dokonania datio in solutum nie dochodzi do zawarcia nowej umowy, określającej nowe zobowiązania stron. W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny). Przeciwnie, na mocy datio in solutum dłużnik doprowadza do wygaśnięcia wcześniejszych zobowiązań.

Przeniesienie własności Przedsiębiorstwa (czynność rozporządzająca) nie następuje więc w wykonaniu umowy sprzedaży (zgodnie z definicją w art. 535 Kodeksu cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy zamiany czy zmiany umowy spółki). Przeniesienie własności Przedsiębiorstwo miałoby bowiem nastąpić w celu rozliczenia zobowiązania SKA do spłaty Pożyczki czy wykupu Obligacji. Tym samym miałoby miejsce świadczenie w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa w miejsce wykonania zobowiązania do spłaty Pożyczki czy wykupu Obligacji.

Reasumując, według Wnioskodawcy, czynność spełnienia świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz Spółki za Jej zgodą, Przedsiębiorstwa przez SKA będącej dłużnikiem Spółki z tytułu udzielonej Pożyczki lub emisji Obligacji, celem zwolnienia się z długu, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako że czynność ta nie została zamieszczona w zamkniętym katalogu zdarzeń/czynności podlegających temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie, zawarte w art. 1 ustawy, zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że udziałowcem Wnioskodawcy - Spółki z o.o. - zostanie spółka komandytowo - akcyjna (SKA). W związku z tym planowane są działania restrukturyzacyjne, w wyniku których SKA wniesienie do Wnioskodawcy wkład pieniężny z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału, a Wnioskodawca udzieli SKA pożyczki odpowiadającej wysokości wkładu gotówkowego, względnie dojdzie do emisji obligacji przez spółkę SKA o wartości odpowiadającej wartości wkładu, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. W związku z tymi działaniami z jednej strony powstanie zobowiązanie SKA do wpłaty środków tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, a z drugiej strony będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty Pożyczki lub wynagrodzenia za objęcie emisji Obligacji. Dla uniknięcia przepływów pieniężnych strony mogą dokonać potrącenia wzajemnych należności do wysokości niższego zobowiązania. W wyniku tego działania wkład pieniężny do Spółki zostanie opłacony, a SKA będzie zobowiązana do spłaty Pożyczki na rzecz Spółki lub wykupu Obligacji. Nie jest jednakże wykluczone, że SKA nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi na zwrot Pożyczki lub wykup Obligacji. Celem zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, SKA może dokonać - zamiast spłaty pieniężnej zobowiązania wobec Spółki z tytułu Pożyczki/Obligacji - przeniesienia na Spółkę swojego przedsiębiorstwa (dalej "Przedsiębiorstwo") za zgodą Spółki. Wartość Przedsiębiorstwa będzie co do zasady odpowiadała wysokości zobowiązania SKA z tytułu Pożyczki/Obligacji.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa SKA w celu zwolnienia się przez tą spółkę z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki/obligacji na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że w przedmiotowej interpretacji ocenie i kwalifikacji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poddana została wyłacznie czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki/obligacji. Natomiast nie odniesiono się w niej do innych wskazanych w treści wniosku czynności cywilnoprawnych, których dokonanie mogłoby co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwestie te nie były bowiem przedmiotem zapytania zawartym w podlegającym rozpatrzenia w przedmiotowej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, iż wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak tut. organ podziela w powołanym zakresie stanowisko w nich przedstawione, które co do zasady jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.