ITPB2/436-165/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest notariuszem - płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. W analizowanym przez Wnioskodawczynię przypadku planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową (np. spółkę komandytową lub komandytowo - akcyjną). Na kapitały własne przekształcanej spółki z o.o. składają się kapitał zakładowy oraz kapitał rezerwowy, który może pochodzić z zysku netto spółki, dopłat wspólników lub z wkładów wspólników. W omawianym przypadku majątek tworzonej spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku spółki kapitałowej, a konkretnie z ww. kapitałów własnych. Wspólnicy nie mają zamiaru wnosić do spółki dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem formy prawnej prowadzonej działalności spółki kapitałowej w spółkę osobową w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, czynność taka będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż na etapie przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej w stosunku do majątku spółki z o.o., przekształcenie takie nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni wyjaśnia, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego, wobec czego, w razie przekształcenia podlegającego opodatkowaniu rzeczonym podatkiem, będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wnioskodawczyni wskazuje także, że istotą przekształcenia spółki kapitałowej jest kontynuacja jej bytu prawnego przez spółkę osobową. Z perspektywy prawa handlowego spółka przekształcona zachowuje bowiem tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie swoją formę prawną. Co do zasady z chwilą przekształcenia cały majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem również w sferze majątkowej. Z uwagi na to, opodatkowanie samego przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinno mieć charakter wyjątkowy. Na skutek samego przekształcenia nie dochodzi co do zasady do zwiększenia masy majątkowej spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej. W celu ustalenia czy dojdzie do takiego zwiększenia majątku, należy dokonać porównania majątku spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia, z całością majątku przekształcanej spółki kapitałowej. Zaznaczyć należy, że porównując majątki spółek należy w przypadku spółek kapitałowych brać pod uwagę kapitały własne spółki w ogólności. Podatek należy się tylko wtedy, gdy występuje różnica pomiędzy kapitałami własnymi, stanowiącymi szeroko rozumiany majątek spółki, a majątkiem spółki osobowej. W ocenie Wnioskodawczyni, skoro w niniejszym przypadku majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z kapitałów własnych spółki, w ogóle nie dojdzie do powstania wspomnianej różnicy pomiędzy majątkami. Wobec powyższego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej, a co za tym idzie, przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje interpretacje prawa podatkowego, w tym wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., znak IPPB2/436-129/12-2/MZ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. znak ILPB2/436-47/11-2/MK i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., znak ITPB2/436-4/11/TJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, będąca płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, analizuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową lub komandytowo - akcyjną). Majątek tworzonej spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku spółki kapitałowej, a konkretnie z kapitałów własnych spółki z o.o. tj. kapitału zakładowego oraz kapitału rezerwowego.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, określający podstawę opodatkowania.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Porównując majątek spółki przekształcanej i przekształconej należy brać więc pod uwagę w przypadku spółki osobowej jej majątek, a w przypadku spółki kapitałowej wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli więc porównanie wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (przekształcanej) i wszystkich wkładów w spółce osobowej (przekształconej) prowadzi do wniosku, że wkłady w spółce osobowej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, wówczas dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W treści wniosku wskazano, że majątek tworzonej spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku spółki kapitałowej, a konkretnie z jej kapitału zakładowego oraz kapitału rezerwowego, który może pochodzić z zysku netto spółki, dopłat wspólników lub wkładów wspólników.

Wobec tak przedstawionych okoliczności, mając na uwadze zacytowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że skoro na majątek spółki osobowej, w którą ma zostać przekształcona spółka kapitałowa zaliczony zostanie kapitał zakładowy oraz kapitał rezerwowy, wówczas niewątpliwie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość wkładów w spółce osobowej przewyższać bowiem będzie wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W konsekwencji Wnioskodawczyni jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawczyni opartej na treści wskazanych interpretacji, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.