ITPB2/436-161/12/MK - Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu - 4 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu - 6 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, posiadająca status spółki akcyjnej (dalej: Spółka), to jeden z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju, a ponadto jest właścicielem praw do znaków towarowych zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: znaki towarowe). Obecnie Wnioskodawczyni rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie ww. znaków w prowadzonej działalności.

W ramach obecnie rozważanego etapu restrukturyzacji Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "S.K.A."), w której Spółka zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem zaś będzie podmiot trzeci - "W." Sp. z o.o.

Na chwilę obecną trwają prace zespołu prawnego obsługującego transakcję, ukierunkowane na odpowiednie zaplanowanie i ustrukturyzowanie wskazanej transakcji. W szczególności, w ramach prowadzonych obecnie prac, przygotowywane są dokumenty (m.in. projekt statutu, sprawozdania założycieli, stosowne oświadczenia, zgłoszenia, itp.) oraz ustalane inne kwestie prawne niezbędne do utworzenia S.K.A. W celu zobrazowania stopnia zaawansowania ww. przygotowań związanych z utworzeniem S.K.A, Spółka wskazuje, że:

Następnie Spółka zamierza przenieść prawa majątkowe związane z posiadanymi przez siebie znakami towarowymi do S.K.A. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie przeprowadzony przez wniesienie praw do znaków towarowych do S.K.A. w formie wkładu niepieniężnego.

W chwili obecnej Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy wniesienie znaków aportem nastąpi w bezpośrednim związku z zawiązaniem S.K.A. i obowiązkiem pokrycia całego kapitału zakładowego przy powstaniu spółki, czy na późniejszym etapie. Za dokonany aport znaków towarowych. Spółka uzyska akcje w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. Część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Spółkę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy S.K.A.

Końcowo Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej działa w imieniu S.K.A., która na moment złożenia wniosku nie istnieje, jako podmiot planujący jej założenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy S.K.A. w związku z wniesieniem do niej przez Spółkę wkładu niepieniężnego; nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy S.K.A. (jako tzw. agio emisyjne).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku utworzenia S.K.A. i wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w zamian za objęte akcje, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy S.K.A. w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy S.K.A. (jako tzw. agio emisyjne) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka wskazuje:

1. Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") są czynności cywilnoprawne określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Tym samym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podlegają również:

* zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

* orzeczenia sądów i ugody, jeżeli powodują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o p.c.c.

Jak wskazuje Spółka, w literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2215/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.c.c. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego".

Ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych p.c.c. ustawodawca zadecydował tym samym o wyłączeniu innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Co ważne, czynności niewymienione w ustawie o p.c.c. pozostają poza zakresem opodatkowania nawet wówczas, gdy wywołują takie same lub zbliżone skutki w sferze gospodarczej jak czynności cywilnoprawne wyraźnie wskazane w ustawowym katalogu.

Przyjęcie powyższego poglądu, na podstawie którego lista czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarta w art. 1 ustawy o p.c.c. ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco prowadzi do wniosku, że w przypadku, w którym z interpretacji przepisów ustawy o p.c.c. wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest możliwe opodatkowanie podwyższenia kapitału zapasowego, czynność taka nie została bowiem wymieniona w katalogu przedmiotu opodatkowania analizowanym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki osobowej na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. uważa się natomiast wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c., spółką osobową w rozumieniu przepisów ustawy o p.c.c. jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna.

2. Charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej.

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjnej zawiera Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

* w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

* w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Natomiast, stosownie do art. 126 § 2 k.s.h., kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych. W myśl zaś art. 130 pkt 4 i 5 k.s.h. statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

* oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

* wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy jednoznacznie, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje instytucja kapitału zakładowego. Konsekwentnie na potrzeby ustalenia skutków podatkowych związanych z wniesieniem składników majątkowych w zamian za objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, uwzględnić należy odpowiednie przepisy k.s.h., dotyczące kapitału zakładowego, w powiązaniu z właściwymi regulacjami ustawy o p.c.c.

3. Podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano już wcześniej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c., przedmiot opodatkowania przy zmianie umowy spółki osobowej stanowi wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki i jej zmiany, uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ustawy o p.c.c. Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), zaś przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b).

Z treści powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu. W jednej z nich w przypadku zmiany umowy spółki osobowej ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz podstawę opodatkowania oblicza się uwzględniając wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą ten kapitał podwyższono. Taka sytuacja dotyczyć może jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do tej spółki w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie wartość kapitału zakładowego lub związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki.

Inne rozumienie powyższych przepisów prowadziłoby do wniosku, że odwołanie się przez ustawodawcę do kapitału zakładowego w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c., z zastosowaniem łącznika "albo" przy określaniu możliwego przedmiotu opodatkowania, byłoby bezprzedmiotowe. Za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie ta część wkładów, która odnosi się do kapitału zakładowego, przemawia bowiem również konstrukcja przedmiotowego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. Ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "kapitał zakładowy". Nie precyzuje jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. wyraźnie stanowi, że przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia Powołując się więc na zasadę racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, iż z uwagi na brak w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. ograniczenia dyspozycji tego przepisu do kapitału zakładowego spółek kapitałowych, normą przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych, jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Analogiczna wykładnia powinna być dokonana w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a.

Stanowisko, na podstawie którego opodatkowaniu podlega wyłącznie taka wartość aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy, znajduje oparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ustawy o p.c.c. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość "o którą podwyższono kapitał zakładowy". Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Podobnie, przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z określeniem przedmiotu opodatkowania, który zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c., stanowi wniesienie lub podwyższenie wkładu w spółce osobowej skutkujące zwiększeniem majątku spółki "albo" podwyższeniu kapitału zakładowego. Ten drugi przypadek został zastrzeżony wyłącznie w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych.

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki koresponduje również z powołanymi już wcześniej w uzasadnieniu niniejszego wniosku regulacjami ogólnymi dotyczącymi spółek komandytowo-akcyjnych, które zawarte są w k.s.h. Zgodnie bowiem z art. 309 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, możliwość objęcia akcji w kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy k.s.h. nie ograniczają przy tym w żaden sposób wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji, a ich wartością nominalną. Co więcej, na podstawie przywołanych powyżej przepisów nadwyżka powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona natomiast kapitału zakładowego.

4. Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentacje, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do S.K.A., którego wartość częściowo spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała część zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła - zdaniem Spółki - wyłącznie wartość wkładu, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy S.K.A. Powyższe stanowisko - jednoznacznie potwierdzają organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

W myśl art. 1a pkt 1 ustawy pod sformułowaniem spółka osobowa należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z kolei, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy, zaś zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy czym w myśl ust. 9 tegoż artykułu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawiązać spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem zaś będzie podmiot trzeci - "W." Sp. z o.o.

Na chwilę obecną trwają prace zespołu prawnego obsługującego transakcję, ukierunkowane na odpowiednie zaplanowanie i ustrukturyzowanie wskazanej transakcji. W szczególności, w ramach prowadzonych obecnie prac, przygotowywane są dokumenty (m.in. projekt statutu, sprawozdania założycieli, stosowne oświadczenia, zgłoszenia, itp.) oraz ustalane inne kwestie prawne niezbędne do utworzenia.

Następnie Spółka zamierza przenieść prawa majątkowe związane z posiadanymi przez siebie znakami towarowymi do S.K.A. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie przeprowadzony przez wniesienie praw do znaków towarowych do S.K.A. w formie wkładu niepieniężnego.

W chwili obecnej Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy wniesienie znaków aportem nastąpi w bezpośrednim związku z zawiązaniem S.K.A. i obowiązkiem pokrycia całego kapitału zakładowego przy powstaniu spółki, czy na późniejszym etapie. Za dokonany aport znaków towarowych. Spółka uzyska akcje w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A. Część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Spółkę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy S.K.A.

W związku z powyższym wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna to, stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Artykuł 130 ww. ustawy stanowi zaś, że statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

Z zacytowanych przepisów wynika więc, że spółka ta jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, która w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółek kapitałowych (np. istnienie kapitału zakładowego, walnego zgromadzenia, czy też rady nadzorczej). W jej ramach występują dwa rodzaje wspólników - akcjonariusze, zobowiązani do wniesienia wkładu na akcje (art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. Kodeksu), jak również do innych świadczeń, ściśle określonych w statucie (art. 128) oraz komplementariusze, którzy zgodnie z art. 132 § 1 Kodeksu mogą wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Z powyższego wynika, że akcjonariusze zobowiązani są do wniesienia wkładów przeznaczonych na pokrycie kapitału zakładowego i innych świadczeń, natomiast komplementariusze mogą wnosić wkłady zarówno na kapitał zakładowy, jak i na inne fundusze takie jak rezerwowe czy też zapasowe.

W odniesieniu do dotychczasowych ustaleń podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich - bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiany stanowić będzie w całości wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, a więc zarówno jej część składająca się na kapitał zakładowy, jak i pozostała część przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazaną na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do argumentacji Spółki opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.