ITPB2/436-15a/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wskazania osoby uprawnionej do rekompensaty za mienie pozostawione poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wskazania osoby uprawnionej do rekompensaty za mienie pozostawione poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej przed wojewodą toczy się postępowanie z wniosku I. P. - Wnioskodawcy - o wydanie decyzji potwierdzającej prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia przez Jego dziadka nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie to toczy się w oparciu o przepisy ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej ustawy zabużańskiej). Przepisy tej ustawy przewidują m.in., że prawo do rekompensaty przysługuje właścicielowi pozostawionych nieruchomości, a w razie jego śmierci - wszystkim spadkobiercom albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych spadkobierców. W tym ostatnim przypadku wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenie z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej (art. 3 ust. 2 ustawy).

W toku postępowania, o którym mowa powyżej, ustalono, że do kręgu spadkobierców po dawnym właścicielu pozostawionych nieruchomości należy G. C. - spadkobierca jednego z trzech spadkobierców tego właściciela. Ponieważ nie jest on jednak zainteresowany w ubieganiu się o wydanie decyzji potwierdzającej jego prawo do rekompensaty za mienie utracone przez jego poprzednika prawnego, jego wolą jest, aby należna mu rekompensata przypadła w udziale Wnioskodawcy. W tym celu zamierza w trybie art. 3 ust. 2 ustawy złożyć oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym, w którym wskaże Wnioskodawcę jako osobę uprawnioną do rekompensaty. Czynność ta będzie miała charakter nieodpłatny, tzn. Wnioskodawca - w związku ze wskazaniem jako osoby uprawnionej do rekompensaty - nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osoby wskazującej. W związku ze wskazaniem Wnioskodawca nie przejmie również jakichkolwiek długów, ciężarów ani zobowiązań wskazującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy czynność polegająca na złożeniu przez G. C. w trybie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym o wskazaniu osoby uprawnionej do rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czy - w razie uznania, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu jednym z wyżej wymienionych podatków - podmiotem zobowiązanym do jego zapłaty byłaby osoba wskazująca czy też osoba wskazana jako uprawniona do rekompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierzona czynność złożenia w trybie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie o wskazaniu osoby uprawnionej do rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani też podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy we wskazanym podatku wymaga dla swojego powstania łącznego spełnienia dwóch warunków - po pierwsze dokonania darowizny, a po drugie, aby na skutek tej czynności osoba fizyczna nabyła własność rzeczy lub prawa majątkowego.

W konsekwencji stwierdza, że w odniesieniu do oświadczenia składanego w trybie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej żaden z wyżej wymienionych warunków nie jest spełniony.

Po pierwsze, wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty jest jednostronną czynnością prawną (do swojej skuteczności wymaga jedynie złożenia przez G. C. oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym), a więc nie można zakwalifikować go jako darowizny, która, zgodnie z definicją zawartą w art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny jest umową, tj. czynnością prawną dwustronną (wymagającą dla swej skuteczności złożenia zgodnych oświadczeń woli przez obie strony); co za tym idzie, już z tego względu złożenie przez G. C. przedmiotowego oświadczenia nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Po drugie - w ocenie Wnioskodawcy - wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty nie prowadzi do definitywnego nabycia prawa majątkowego, a jedynie do uzyskania jego tzw. ekspektatywy (czyli prawa oczekiwania, że w razie spełnienia określonych warunków prawo do rekompensaty zostanie przyznane). Wyjaśnia, że na gruncie spraw toczących się na podstawie przepisów ustawy zabużańskiej odbywa się to w ten sposób, że właściwy wojewoda, po zgromadzeniu materiału dowodowego, wydaje postanowienie o pozytywnej ocenie spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek potwierdzenia prawa do rekompensaty (art. 7 ustawy), a dopiero w dalszej kolejności - po przedłożeniu przez wnioskodawcę operatu szacunkowego - potwierdza temu wnioskodawcy prawo do rekompensaty w drodze decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 3 ustawy). Dopiero zatem z tym ostatnim momentem można mówić o nabyciu przedmiotowego prawa przez osobę wskazaną do rekompensaty; samo zaś wskazanie osoby uprawnionej jeszcze takiego nabycia nie oznacza - i w związku z tym nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż podatek ten, jak już wskazano powyżej, obciąża jedynie definitywne nabycie rzeczy lub praw.

W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań w przypadku przyjęcia, że czynność w postaci złożenia przez G. C. oświadczenia o wskazaniu osoby uprawnionej do rekompensaty na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zabużańskiej podlega jednak opodatkowaniu jednym z wyżej wymienionych podatków, to w ocenie Wnioskodawcy podmiotem zobowiązanym do jego zapłaty mogłaby być wyłącznie osoba wskazana.

Odnosząc to do podatku od spadków i darowizn, wskazuje, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Według Wnioskodawcy nawet gdyby zatem przedmiotowe wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to i tak ewentualnie zobowiązanym do jego uiszczenia mógłby być wyłącznie nabywca, tj. osoba wskazana (Wnioskodawca), a nie zbywca, tj. osoba wskazująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od spadków i darowizn uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zostanie wskazany przez G. C. - spadkobiercę spadkobiercy właściciela nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej - jako uprawniony do rekompensaty, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 169, poz. 1418 z późn. zm.).

W związku z tym wyjaśnić należy, że jednym z tytułów prawnych, nabycie na podstawie którego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest darowizna. Ponieważ ww. ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia konieczne jest przy jego interpretacji odwołanie się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Stosownie do art. 888 § 1 ww. Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów lub praw majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Przedmiotem darowizny mogą być różnego rodzaju przysporzenia, takie jak przeniesienie własności rzeczy, przeniesienie wierzytelności, rozumianej jako prawo podmiotowe, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi i służy zaspokojeniu jego interesów, przeniesienie innego prawa zbywalnego.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Z powyższego wynika więc, że nie każde nieodpłatne świadczenie na rzecz innej osoby traktowane być może jak darowizna - z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Za taką umowę nie można bowiem uznać czynności cywilnoprawnej, której skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, ale podstawą jej dokonania są inne przepisy prawne, niż regulujące darowiznę. Takie czynności nie mogą być oceniane według zasad stanowiących ustawową istotę darowizny.

Zgodnie natomiast z powołanym art. 3 ust. 2 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku śmierci właściciela nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, prawo do rekompensaty przysługuje wszystkim spadkobiercom albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych spadkobierców, jeżeli spełniają wymóg określony w art. 2 pkt 2. Wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej.

Z zacytowanego przepisu wynika, że wskazanie osoby uprawnionej - jakkolwiek wiąże się z przeniesieniem prawa do rekompensaty za pozostawioną nieruchomość - stanowi odrębną od darowizny czynność cywilnoprawną, regulowaną odrębnymi przepisami. Z zacytowanego przepisu wynika bowiem wprost, kto może być stroną tej czynności, jak również jej forma i skutek, jaki wywołuje. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że jeżeli określona czynność nie została wskazana w ustawie (w tym wypadku w ustawie o podatku od spadków i darowizn), to jej dokonanie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym stwierdzić należy, że czynność wskazania osoby uprawnionej do rekompensaty na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Z tego też względu bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie w niniejszej sytuacji kwestii podmiotu, na którym ciążyłby obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu jej dokonania.

Końcowo stwierdzić należy, że w ocenie tutejszego organu, na mocy ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej dochodzi do nabycia prawa, a nie jego ekspektatywy, co potwierdza treść ww. ustawy jak również z jej ratio legis. Już bowiem z jej art. 1 ust. 1 wynika, że określa ona zasady realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a w ust. 1a, ust. 2 i art. 3 ust. 2 stanowi wprost komu przysługuje prawo do rekompensaty. Tym samy, zgodnie z tą ustawą byłemu właścicielowi lub jego spadkobiercom przysługuje z mocy prawa prawo do rekompensaty. To, że powinno ono zostać potwierdzone przez właściwy organ administracji dla samego nabycia prawa do niej nie ma żadnego znaczenia. Służy bowiem ono jedynie sprawdzeniu spełnienia przez osoby uprawnione warunków koniecznych wskazanych w ustawie dla realizacji tego uprawnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.